Grundsätzlich läßt sich die Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht unterscheiden. Das Handelsrecht verfolgt mit der Bilanz in erster Linie das Ziel der Rechenschaftslegung, der Information und der Ausschüttungsbemessung. Die Steuerbilanz dient als steuerliche Bemessungsgrundlage und ermittelt den periodengerechten Gewinn. Im Normalfall gilt bei der Aufstellung der Bilanz der Grundsatz der Maßgeblichkeit, d.h. die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz. In Ausnahmefällen kann es aber auch zur umgekehrten Maßgeblichkeit kommen, wenn aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Gesetze die Ansatzvorschriften auseinandergehen.
Die steuerlichen Sondervorschriften bzw. Wahlrechte (Steuervergünstigungen) die zur umgekehrten Maßgeblichkeit führen, werden Gegenstand dieser Arbeit sein. Im ersten Abschnitt wird zunächst auf die umgekehrte Maßgeblichkeit eingegangen sowie die Verbindung der Handels- und Steuerbilanz durch den Sonderposten mit Rücklageanteil. Im weiteren Verlauf werden die steuerlichen Vorschriften behandelt die die Komponenten des Sonderpostens bilden. Im Anschluß werden einige häufig zur Anwendung kommende steuerliche Vorschriften eingehend erläutert.
Sollen bei der steuerlichen Gewinnermittlung rein steuerliche Vorschriften zur Anwendung kommen, so macht § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG dies davon abhängig, daß sie in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden.
Der Steuergesetzgeber macht die Zulässigkeit steuerrechtlicher Wahlrechte in der Steuerbilanz also davon abhängig, daß sie auch in der Handelsbilanz angesetzt werden. Das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG somit umgekehrt. Will ein Unternehmen steuerliche Vorteile nutzen, so muß zunächst ein Ansatz der relevanten Posten in der Handelsbilanz vorgenommen werden, damit sie auf diese Weise für die Steuerbilanz maßgeblich werden.
Für die Verbindung zum Handelsrecht sorgt der § 247 Abs. 3 HGB, der ein Passivierungswahlrecht einräumt, bestimmte Posten, die aufgrund des Steuerrechts gebildet werden, in der Handelsbilanz als "Sonderposten mit Rücklageanteil" anzusetzen. Dieser Paragraph öffnet die Handelsbilanz somit für steuerrechtliche Sachverhalte entgegen der Zielsetzung der Handelsbilanz.
§ 273 Abs. 3 HGB schränkt für Kapitalgesellschaften den Ausweis steuerrechtlicher Posten unter dem "Sonderposten mit Rücklageanteil" dahingehend ein, daß der "Sonderposten mit Rücklageanteil" nur insoweit gebildet werden darf, als das Steuerrecht den Ansatz des Postens in der Steuerbilanz davon abhängig macht, daß dieser Posten auch in der Handelsbilanz angesetzt wird (umgekehrte Maßgeblichkeit).
Aufgrund des sogenannten Restantengesetzes, das 1990 in kraft trat und in dem eine generelle Formulierung der umgekehrten Maßgeblichkeit verankert wurde, ist diese Einschränkung seit dem Veranlagungszeitraum 1990 faktisch gegenstandslos geworden. § 273 HGB gilt lediglich noch für alte, in Vorjahren gebildete Posten, für die in den steuerrechtlichen Einzelvorschriften keine umgekehrte Maßgeblichkeit gefordert wurde. Die in der Steuerbilanz angesetzten Posten dürfen weitergeführt werden, ohne daß ein entsprechender Sonderposten in der Handelsbilanz nachträglich angesetzt werden muß.
Ein Beispiel, bei dem von der Forderung nach umgekehrter Maßgeblichkeit abgesehen wurde, ist die Rücklage für Preissteigerungen, wobei diese 1989 ausgelaufen und nicht mehr relevant ist. Derzeit wird also in den meisten Fällen die umgekehrte Maßgeblichkeit verlangt.
In den Gliederungsvorschriften des § 266 HGB ist der "Sonderposten mit Rücklageanteil" nicht gesondert aufgeführt. § 273 Satz 2 HGB bestimmt jedoch, daß der "Sonderposten mit Rücklageanteil" auf der Passivseite der Bilanz vor den Rückstellungen auszuweisen ist. Darüber hinaus haben Kapitalgesellschaften in der Bilanz oder im Anhang anzugeben, nach welchen Vorschriften der "Sonderposten mit Rücklageanteil" gebildet worden ist.
Der "Sonderposten mit Rücklageanteil" ist deshalb zwischen Eigenkapital und Rückstellungen auszuweisen, da er einen Mischcharakter besitzt. Wie im folgenden Punkt zu sehen sein wird, besteht der "Sonderposten mit Rücklageanteil aus Eigen- und Fremdkapitalanteilen.
Der nach § 247 Abs. 3 HGB zu bilanzierende "Sonderposten mit Rücklageanteil" kann zwei Arten von Beträgen beinhalten.
Für die steuerliche Gewinnermittlung gewährt der Steuergesetzgeber eine Vielzahl von Möglichkeiten zur Bildung "steuerfreier Rücklagen", die erst bei ihrer Auflösung versteuert werden müssen.
Im Normalfall werden Rücklagen aus dem bereits versteuerten Gewinn gebildet. In bestimmten Fällen gestattet der Steuergesetzgeber jedoch, Rücklagen aus dem unversteuerten Gewinn zu bilden (z.B. bei der Aufdeckung stiller Reserven). Die den Rücklagen zugeführten Beträge unterliegen somit nicht der Ertragsbesteuerung und mindern die ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage.
Allerdings sind diese steuerfreien Rücklagen keine endgültige Steuerersparnis, da sie innerhalb vom Gesetzgeber vorgegebener Fristen gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. Somit wird die Ertragssteuerlast nicht endgültig aufgehoben, sondern es handelt sich lediglich um eine Steuerverschiebung auf spätere Perioden. Der Begriff "steuerfreie Rücklagen" ist daher nicht korrekt gewählt.
Diese Steuerstundung bietet dem Bilanzierenden Zins- und Liquiditätsvorteile, da der Steuerkredit zinslos gewährt wird.
Darüber hinaus kann der "Sonderposten mit Rücklageanteil" bei Kapitalgesellschaften Beträge aufgrund steuerlicher Sonderabschreibungen enthalten.
Gemäß § 254 HGB i.V. mit § 279 Abs. 2 HGB dürfen Kapitalgesellschaften auch an sich nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen vornehmen und direkt von den Wertansätzen der Vermögensgegenstände absetzen. Alternativ zur direkten Abschreibung können Kapitalgesellschaften nach § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB Abschreibungen auf indirekter Weise in Form einer passivischen Wertberichtigung vornehmen.
Bei der indirekten Abschreibung (Bruttomethode) wird die steuerliche Mehrabschreibung nicht mit der handelsrechtlichen Abschreibung auf der Aktivseite verrechnet, sondern als passivischer Wertberichtigungsposten in den "Sonderposten mit Rücklageanteil" eingestellt. Der sich zwischen dem handelsrechtlich gebotenen und dem niedrigeren steuerlich zulässigen Wertansatz ergebende Unterschiedsbetrag wird in den "Sonderposten mit Rücklageanteil" eingestellt.
Da bei der Auflösung steuerfreier Rücklagen eine Nachversteuerung erfolgt, handelt es sich also um einen Mischposten der zum Teil Eigenkapitalanteile enthält und in Höhe der noch fälligen Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt Fremdkapital.
Dies gilt ebenso für den steuerlichen Wertberichtigungsposten, weil die steuerrechliche Sonderabschreibung in der Regel keine echte Wertminderung der Vermögensgegenstände darstellt, sondern stille Reserven, die bei ihrer Auflösung noch zu versteuern sind.
Es bleibt festzuhalten, daß der "Sonderposten mit Rücklageanteil" erkennen läßt, ob ein Unternehmen von gewinnmindernden steuerlichen Bewertungswahlrechten Gebrauch gemacht hat.
Die steuerfreien Rücklagen sowie die steuerlichen Sonderabschreibungen sind Instrumente der staatlichen Wirtschafts- und Konjunkturpolitik, um die steuerli-
che Bemessungsgrundlage sowie die damit zusammenhängenden unternehmerischen Entscheidungen zu beeinflussen. Sie dienen beispielsweise zur Förderung bestimmter Regionen, Branchen, Erhaltung von Unternehmen und zur Investitionsförderung. Beispiele für steuerliche Sonderabschreibungen und steuerfreie Rücklagen gibt Abbildung 1.
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Sonderposten mit Rücklageanteil |
Steuerfreie Rücklagen |
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Steuerliche Wertberichtigung |
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Abb. 1 Steuerfreie Rücklagen und steuerliche Wertberichtigung
Aufgrund der Vielzahl von Möglichkeiten Einstellungen in den "Sonderposten mit Rücklageanteil" vorzunehmen, werden im weiteren Verlauf der Arbeit nur vier bestimmte Fälle ausführlich beschrieben:
2 Steuerfreie Rücklagen zur Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter
Die Bewertungsvorschriften der §§ 6 und 7 EStG führen häufig zu Buchwertansätzen, die unter den tatsächlichen Zeitwerten liegen. Insbesondere bei langjährig zum Anlagevermögen gehörende Wirtschaftsgüter bilden sich dadurch erhebliche stille Reserven.
Beim Ausscheiden dieser Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen werden diese stillen Reserven aufgedeckt und müßten folglich der Besteuerung unterworfen werden.
Dies kann unter Umständen eine empfindliche Steuerbelastung für das Unternehmen bedeuten und sich störend auf betriebswirtschaftliche Umstrukturierungen und Investitionsvorhaben auswirken. Aus diesem Grunde erlaubt der Steuergesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen die realisierten stillen Reserven ganz oder teilweise erfolgsneutral auf Neu- oder Ersatzinvestitionen zu übertragen.
Abhängig von der Ausscheidungsursache der Wirtschaftsgüter kann eine Reinvestitions- (§ 6b EStG) oder Ersatzbeschaffungsrücklage (R 35 EStR) vorgenommen werden.
2.1 Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG
Im Falle einer Veräußerung eines Anlagegutes können erhebliche stille Reserven aufgedeckt werden. Im Jahr der Veräußerung ergeben sich dabei im Zusammenhang mit § 6b EStG folgende Gestaltungsmöglichkeiten.
2.1.1 Gestaltungsmöglichkeiten
2.1.1.1 Gewinnerhöhende Auflösung
Wird eine Ergebnisverbesserung angestrebt, so wird die Gewinnrealisierung natürlich hingenommen.
2.1.1.2 Übertragung der stillen Reserven im gleichen Jahr
Soll die steuerliche Bemessungsgrundlage jedoch gemindert werden, so wird von § 6b EStG Gebrauch gemacht.
§ 6b EStG bietet die Möglichkeit die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven auf ein im gleichen Jahr (§ 6b Abs. 1 EStG) oder im vorangegangen Jahr angeschafftes Anlagegut zu übertragen und somit ganz oder teilweise zu neutralisieren. Die Übertragung erfolgt, in dem der Veräußerungsgewinn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsgutes ganz (100 %) oder hälftig (50 %) abgezogen wird. Erfolgt die Übertragung der stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter die vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt wurden, so ist der Abzug vom Buchwert vorzunehmen (§ 6b Abs. 5 EStG).
Der abziehbare Betrag errechnet sich nach § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG wie folgt:
Veräußerungserlös
- Veräußerungskosten (z.B. Maklerprovision, Notariatskosten,
Grundbuchgebühren, Reise-, Beratungs-
und Gutachterkosten)
- Buchwert (zur Zeit des Ausscheidens)
2.1.1.3 Bildung einer steuerfreien Rücklage
Bestehen im Jahr der Veräußerung oder im vorangegangen Jahr keine geeigneten Übertragungsmöglichkeiten, so kann gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Reinvestitionsrücklage gebildet werden. Dabei ist die Rücklagenbildung an keine Reinvestitionsabsicht gebunden, sondern kann auch nur zur Ausnutzung einer Steuerstundung dienen.
2.1.1.3.1 Übertragungszeitraum
In der Regel hat die Reinvestition bis zum Ablauf der vier folgenden Wirtschaftsjahre zu erfolgen. Bei neu hergestellten Gebäuden verlängert sich die Frist auf 6 Jahre, ...] "wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluß des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist."
2.1.1.3.2 Gewinnerhöhende Auflösung
Kommt es innerhalb der oben genannten Fristen zu keiner Übertragung der Rücklage, ist diese gewinnerhöhend aufzulösen.
Da die eigentliche Zielsetzung des Steuergesetzgebers für die Steuerstundung nicht eingehalten wurde (Förderung von Investitionen, Umstrukturierungen), wird der Vorteil der Steuerstundung rückgängig gemacht, in dem eine 6 %ige Zinszahlung, für jedes volle Wirtschaftsjahr in dem der Rücklagenbetrag bestand, fällig wird.
Die oben aufgezählten Wahlrechte können auch miteinander kombiniert werden, d.h. ein Teilbetrag des Veräußerungsgewinns kann sofort auf ein Reinvestitionsgut übertragen werden, der andere Teil in eine Rücklage eingestellt werden.
2.1.2 Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
Die Übertragung des Veräußerungsgewinns bzw. die Bildung der Rücklage ist allerdings an eine Reihe von Voraussetzungen gebunden, die im folgenden aufgeführt werden.
2.1.2.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter
Die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven kommt nur in Betracht, wenn es sich um ein in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG abschließend aufgezähltes Wirtschaftsgut handelt (siehe Anhang 1).
2.1.2.2 Begünstigte Reinvestitionsgüter
Auch auf welche Reinvestitionsgüter die stillen Reserven übertragen werden dürfen, ist im Gesetz abschließend aufgeführt (§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG) (siehe Anhang 1). Dabei muß es sich nicht um ein Ersatzwirtschaftsgut handeln, d.h. das Reinvestitionsgut muß nicht die selben Funktionen wie das ausgeschiedene Gut haben.
2.1.2.3 Höhe des Übertragungswertes
Wieviel von den aufgedeckten stillen Reserven auf das Reinvestitionsgut übertragen werden darf, richtet sich nach der Art des veräußerten Wirtschaftsgutes. Handelt es sich bei der Veräußerung um Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden, Anteile an Kapitalgesellschaften durch Unternehmensbeteiligungen, so kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der neu beschafften Wirtschaftsgüter 100 % abgezogen werden. Bei den übrigen in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsgütern kann nur 50 % des Gewinns in Abzug gebracht werden (siehe Anhang 1).
2.1.3. Weitere Voraussetzungen
Neben den Anforderungen die das veräußerte Wirtschaftsgut und das Reinvestitionsgut zu erfüllen haben, müssen für die Anwendung des § 6b EStG weitere Voraussetzungen gegeben sein.
2.1.3.1 Veräußerungsvorgang
§ 6b EStG geht davon aus, daß die stillen Reserven durch einen Veräußerungsvorgang aufgedeckt werden. Das Wirtschaftsgut muß also durch einen betrieblichen Geschäftsvorfall aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Veräußerung im Sinne des Gesetzes bedeutet die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Dabei ist es unbedeutend, ob es sich um eine freiwillige oder zwangsweise Veräußerung handelt.
Nach der Rechtsprechung und der R 41 EStR gehören auch Tauschgeschäfte, Umwandlungs- und Einbringungsfälle, Zwangsversteigerungen und Enteignungen zu den Veräußerungsvorgängen. Handelt es sich jedoch um Überführungen von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb zu einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen, Überführungen ins Privatvermögen und Ausscheiden von Wirtschaftsgütern infolge höherer Gewalt, Schenkung, Liquidation einer Kapitalgesellschaft, so liegt kein begünstigter Veräußerungsvorgang im Sinne des § 6b EStG vor.
2.1.3.2 Art der Gewinnermittlung
Darüber hinaus kommt § 6b EStG nur für Unternehmen in Frage, die ihren Gewinn freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. 5 EStG ermitteln (§ 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG).
Für Unternehmen die ihren Gewinn durch eine Einnahme- / Überschußrechnung ermitteln bzw. nach Durchschnittssätzen, findet § 6c EStG Anwendung, auf den hier nicht näher eingegangen wird.
2.1.3.3 Fristen für die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen
Außerdem müssen die veräußerten Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG). Für die Fristberechnung findet die Vorschrift des BGB Anwendung, wobei der Tag der Anschaffung oder Herstellung nicht mitzählt. Maßgeblich für die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ist nicht die bilanzielle Behandlung, sondern alleine die Zweckbestimmung. Normalerweise kann bei 6-jähriger Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen in der Regel von Anlagevermögen ausgegangen werden. Die Frist von 6 Jahren entfällt bei lebendem Inventar von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben.
2.1.3.4 Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns
Des weiteren müssen die Wirtschaftgüter, auf die der Veräußerungsgewinn übertragen wird zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören (§ 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG), um zu verhindern, daß die aufgedeckten stillen Reserven durch Übertragung auf Wirtschaftsgüter im Ausland der deutschen Besteuerung entzogen werden. Außerdem ist die Übertragung nach § 6b Abs. 4 Nr. 4 EStG nicht möglich, wenn die aufgedeckten stillen Reserven aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften von der Besteuerung befreit sind. Ist beispielsweise der Veräußerungsgewinn nach einem DBA steuerbefreit, so ist die Voraussetzung für die Anwendung des § 6b EStG nicht gegeben.
2.1.3.5 Anforderungen an die Buchführung
Schließlich stellt § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG bestimmte Anforderungen an die Buchführung. Demnach muß der Abzug der stillen Reserven sowie Bildung und die Auflösung der Rücklage in der Buchführung nachvollziehbar sein.
Ein umfassendes Beispiel zur Übertragung stiller Reserven und Bildung einer Rücklage findet sich in Anhang 2.
2.2 Ersatzbeschaffungsrücklage nach R 35 EStR
Scheidet ein Wirtschaftsgut nicht durch einen Veräußerungsvorgang aus dem Betriebsvermögen aus, sondern durch höhere Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs, so können auch hierdurch stille Reserven aufgedeckt werden, wenn eine über dem Buchwert liegende Entschädigung gezahlt wird. Auch die so aufgedeckten stillen Reserven müßten der Besteuerung unterliegen. Diese plötzliche Steuerbelastung würde jedoch die Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsgutes erschweren. Eine gesetzliche Grundlage für die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven fehlt in einem solchen Fall. Allerdings gestattet die gewohnheitsrechtliche Rechtsprechung und R 35 EStR die Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut.
Auch hier bieten sich im Jahr des Ausscheidens verschiedene Handlungsalternativen, wie mit den aufgedeckten stillen Reserven verfahren werden kann.
2.2.1 Handlungsalternativen
Auch hier kann natürlich eine Gewinnerhöhung erwünscht sein und hingenommen werden ohne eine Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut.
Die Differenz zwischen der Entschädigung und dem Buchwert des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt des Ausscheidens kann aber auch auf ein Ersatzwirtschaftsgut, das im selben Jahr wiederbeschafft oder hergestellt wird, übertragen werden.
Ist bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, kein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft worden, so kann in diesem Fall eine nach R 35 Abs. 6 EStR in Höhe der aufgedeckten stillen Reserve eine steuerfreie Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden. Voraussetzung für die Bildung dieses "Sonderpostens mit Rücklageanteil" ist die ernsthafte Absicht eine Ersatzbeschaffung vorzunehmen.
2.2.2 Gewinnerhöhende Auflösung
Erfolgt die Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes nicht bis zum Ende des ersten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres, so ist sie gewinnerhöhend aufzulösen (R 35 Abs. 7 Satz 1 EStR). Für Grundstücke und Gebäude verdoppelt sich die Frist auf zwei Jahre.
Die Rücklage ist ebenfalls gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Ersatzbeschaffung am Schluß des Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsgut ausgeschieden ist, nicht ernstlich geplant und auch nicht erwartet wird.
Das gleiche gilt für eine evtl. "Mehrentschädigung". Grundsätzlich kann die aufgedeckte stille Reserve in voller Höhe auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden. Wird jedoch die Entschädigung nicht vollständig für die Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes verwendet, z.B. weil die Entschädigung höher ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes, so ist die stille Reserve nur anteilig zu übertragen und der Rest gewinnerhöhend aufzulösen.
2.2.3 Voraussetzungen
Wie bei § 6b EStG ist auch hier die Übertragung stiller Reserven an bestimmte Voraussetzungen geknüpft.
2.2.3.1 Höhere Gewalt
Damit es zur Anwendung von R 35 EStR kommen kann, muß das Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs ausgeschieden sein. Dabei fallen unter dem Begriff "Höhere Gewalt" Elementarereignisse wie z.B. Brand, Sturm, Überschwemmung sowie auch Diebstahl. Offen bleibt, ob auch Zufallsschäden, die zum Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes führen unter höhere Gewalt fallen. Nicht unter R 35 zählen Ausscheidungsgründe wie Material- oder Konstruktionsfehler sowie fehlerhafte Bedienung.
Darüber hinaus kommt auch ein behördlicher Eingriff als Ausscheidungsursache in Betracht. Ein behördlicher Eingriff liegt nach R 35 z.B. durch Enteignung für Straßen- und Autobahnbau vor oder wenn der Betroffene durch einen behördlichen Eingriff seinen privatwirtschaftlichen Entscheidungsspielraum aufgeben muß.
2.2.3.2 Anforderungen an das Ersatzwirtschaftsgut
An das Ersatzwirtschaftsgut stellt R 35 einige Anforderungen. So muß das neu angeschaffte oder hergestellte Ersatzwirtschaftsgut die selben wirtschaftlichen Aufgaben und Funktionen erfüllen wie das ausgeschiedene Wirtschaftsgut. Zulässig ist eine höhere Leistung infolge technischen Fortschritts.
2.2.3.3 Entschädigung
Nach R 35 Abs. 3 EStR ist als Entschädigung nur der Betrag anzusetzen, der für das Wirtschaftsgut als solches und nicht für Folgeschäden gezahlt worden ist, z.B. für Ausfallzeiten, Aufräumarbeiten. Die wesentlichen Unterschiede zwischen R 35 und § 6b EStG zeigt Abb. 2.
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Rücklage nach § 6b EStG |
Rücklage nach R 35 EStR |
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Begünstigte ausgeschiedene Wirtschaftsgüter |
nur bestimmte Anlagegüter |
alle Wirtschaftsgüter |
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Zugehörigkeit der ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter |
mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen |
Anlage- oder Umlaufvermögen |
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Übertragung der stillen Reserven auf |
nur bestimmte Anlagegüter (§ 6b Abs. 1 Satz 2 u. Abs. 4 Nr. 3) |
funktionsgleiche Ersatz-wirtschaftsgüter |
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Ausscheidungsursache |
Veräußerung |
zwangsweises Ausscheiden infolge höherer Gewalt oder behördlicher Eingriff gegen Entschädigung |
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Höhe der Reservenübertragung |
100 bzw. 50 % |
100 % oder anteilig, wenn Entschädigung höher als Aufwand für Ersatzbeschaffung ("Mehrentschädigung" EStH) |
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Reinvestitionsabsicht als Bedingung der Rücklagenbildung |
nein |
ja |
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Auflösung einer gebildeten Rücklage |
4 bzw. 6 Jahre |
1 Jahr (bew. WG) 2 Jahre (Grundstücke u. Gebäude) |
Abb. 2 Unterschiede zwischen R 35 und § 6b EStG
Ein Beispiel zu R 35 ist in Anhang 3 zu finden.
3 Euroumrechnungsrücklage nach § 6d EStG
Im Rahmen der Einführung des Euros am 01.01.1999 sind die Wertansätze in der Bilanz, zu denen von der EU festgelegten Umrechnungskursen in Euro umzurechnen. Ergeben sich bei der Umrechnung von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten evtl. Erträge, so bietet § 6d EStG ein Wahlrecht, diese Erträge auf der Passivseite in einen gesonderten Posten unter der Bezeichnung "Sonderposten aus der Währungsumstellung auf den Euro" einzustellen. Scheiden die Posten, für die der Sonderposten gebildet wurde wieder aus dem Betriebsvermögen aus, so ist der Posten insoweit aufzulösen.
Anwendung findet § 6d EStG erstmalig am Schluß des ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahres.
4 Steuerliche Wertberichtigung nach § 281 HGB
Wie unter Punkt 1.4.2 erwähnt setzt sich der "Sonderposten mit Rücklageanteil" aus einer weiteren Komponente, dem sogenannten steuerlichen Wertberichtigungsposten zusammen. Der Wertberichtigungsposten entsteht durch indirekte Abschreibung nach § 281 HGB aufgrund steuerlicher Bewertungswahlrechte. Eine passivische Wertberichtigung nur nach Handelsrecht ist derzeit allerdings nicht mehr zulässig.
Im Rahmen der indirekten Abschreibung, auch Bruttomethode genannt, wird die Differenz zwischen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Abschreibung in den Passivposten "Sonderposten mit Rücklageanteil" eingestellt. Im Gegensatz zu den steuerfreien Rücklagen, die aufgedeckte stille Reserven der Besteuerung entziehen, führen steuerliche Wertberichtigungen zur Bildung stiller Reserven.
Ein Problem, das sich bei der direkten steuerlichen Abschreibung ergibt, ist die Wertminderung, die nicht mehr der tatsächlichen technischen und wirtschaftlichen Veralterung der Vermögensgegenstände entspricht. Die steuerliche Sonderabschreibung beeinflußt die Bemessungsgrundlage aus wirtschafts- und fiskalpolitischen Gründen, so daß die Wertansätze der Handelsbilanz nicht mehr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.
Diese Verfälschung des Aussagewertes der Bilanz gegenüber externen Bilanzadressaten wird durch die indirekte Abschreibung gemildert; allerdings nur bei Kapitalgesellschaften.
Darüber hinaus verpflichtet § 281 Abs. 2 HGB dazu, die nach steuerlichen Vorschriften gebildeten Wertberichtigungen in der Bilanz oder im Anhang zu begründen, sowie im Anhang getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen aufzuführen. Bei dieser Methode bleibt also der Ausweis des Anlage- und Umlaufvermögens von steuerlichen Einflüssen unberührt.
4.1 Steuerliche Bewertungswahlrechte
Die steuerlichen Bewertungswahlrechte lassen sich nach steuerlichen Sonderabschreibungen und erhöhter Absetzung unterscheiden.
Merkmale steuerlicher Sonderabschreibung sind:
Im Gegensatz dazu, treten erhöhte Abschreibungen an die Stelle der Abschreibung nach § 7 EStG.
4.2 Auflösung und Bildung der steuerlichen Wertberichtigung
Die Einstellung in den "Sonderposten mit Rücklageanteil" erfolgt über den Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" in der Gewinn- und Verlustrechnung.
Eine Auflösung des "Sonderpostens mit Rücklageanteil" muß beim Ausscheiden des Vermögensgegenstandes über den Posten "sonstige betriebliche Erträge" erfolgen. Eine Auflösung erfolgt auch, wenn zu einem späteren Zeitpunkt die handelsrechliche Abschreibung die steuerliche Abschreibung übersteigt.
Ein Beispiel zur steuerlichen Wertberichtigung und Bildung des "Sonderpostens mit Rücklageanteil" gibt Anhang 4.
5. Schlußbetrachtung
Es bleibt festzuhalten, daß der "Sonderposten mit Rücklageanteil" steuerfreie Rücklagen sowie steuerliche Sonderabschreibungen beinhaltet und somit aufgrund rein steuerlicher Vorschriften gebildet wird. Er stellt also eine Verbindung zum Steuerrecht dar und trägt der umgekehrten Maßgeblichkeit Rechnung.
Es ist dabei festzustellen, daß die Entwicklungen der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung immer mehr zu einer Einheitsbilanz führen. Allerdings steht der Gebrauch steuerlicher Wahlrechte immer in Konflikt mit der Zielsetzung der Handelsbilanz. Die unterschiedlichen Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz werden ignoriert. Andererseits können die steuerlichen Wahlrechte auch bilanzpolitische Bedeutung haben. Der Bilanzierende kann eigentlich han-
delsrechtlich nicht zulässige Ansätze aufgrund oben genannter Gegebenheiten
doch zu seiner bilanzpolitischen Gestaltung nutzen.
Anhang 1: Möglichkeiten der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG
|
können über- tragen wer- den auf Ge- winne aus der Veräuße- rung von |
Grund und Boden |
Aufwuchs auf Anlagen im Grund u. Boden |
Gebäude |
abnutzbare bewegl. Wirtschaftsgüter (ND beliebig) |
Anteile an Kapitalgesellschaften |
|
Grund und Boden |
100 % |
100 % |
100 % |
100 % |
- |
|
Aufwuchs auf Anlagen im Grund u. Boden |
- |
100 % |
100 % |
100% |
- |
|
Gebäude
|
- |
- |
100 % |
100 % |
- |
|
abnutzbare bewegl. Wirtschaftsgüter (ND > 25 Jahre) |
- |
- |
- |
50 % |
- |
|
Schiffe |
- |
- |
- |
50 % |
- |
|
Anteile an Kapitalgesellschaften |
- |
- |
50 % /100%54 |
50 % /100%54 |
/100%54 |
Quelle: Wöhe, Günter, Betriebliche Steuerlehre, a.a.O., S. 378
Anhang 2:
Beipiel zur Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG
Eine AG veräußert im Jahr 02
Grund und Boden für DM 500.000,00
und eine Maschine für DM 200.000,00
Die Buchwerte betrugen im Zeitpunkt der Veräußerung:
Grund und Boden DM 100.000,00
Maschine DM 50.000,00
Grund und Boden Maschine
DM 500.000,00 DM 200.000,00 Veräußerungserlös
- DM 100.000,00 DM 50.000,00 Buchwert
DM 400.000,00 DM 150.000,00 Veräußerungsgewinn
Bank DM 500.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 400.000,00
an Grund u. Boden Alt DM 100.000,00
(2) Veräußerung Maschine
Bank DM 200.000,00
an Maschinen Alt DM 50.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 150.000,00
(3) Kauf eines neuen Grundstücks und einer neuen Maschine in 02
Grundstück Neu DM 1.000.000,00
an Darlehen DM 1.000.000,00
Maschine Neu DM 500.000,00
an Darlehen DM 500.000,00
(4) Übertragung der stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG
Außerordentl. Abschreibung DM 400.000,00
an Grund und Boden Neu DM 400.000,00
Außerordentl. Abschreibung DM 75.000,00 (50%)
an Maschinen Neu DM 75.000,00
Veräußerung Grund und Boden
Bank DM 500.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 400.000,00
an Grund u. Boden Alt DM 100.000,00
Veräußerung Maschine
Bank DM 200.000,00
an Maschinen Alt DM 50.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 150.000,00
Grund und Boden
sonstige betr. Aufwendungen DM 400.000,00
an SOPO mit Rücklageanteil DM 400.000,00
(Rücklage nach 6b EStG)
Maschine
sonstige betr. Aufwendungen DM 75.000,00
an SOPO mit Rücklageanteil DM 75.000,00
(Rücklage nach 6b EStG)
Grund und Boden
Grund und Boden Neu DM 1.000.000,00
an Darlehen DM 1.000.000,00
SOPO (Rücklage 6b EStG) DM 400.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 400.000,00
Außerordentl. Abschreibung DM 400.000,00
an Grund und Boden Neu DM 400.000,00
Maschine
Maschine Neu DM 500.000,00
an Darlehen DM 500.000,00
SOPO (Rücklage 6b EStG) DM 75.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 75.000,00
Außerordentl. Abschreibung DM 75.000,00
an Maschine Neu DM 75.000,00
bis Punkt b wie Nr. 2
Die Veräußerung war in 02. Da die Rücklage zum 31.12.06 immer noch besteht und keine Voraussetzungen für eine Fristverlängerung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorliegen muß eine gewinnerhöhende Auflösung erfolgen.
Die Rücklage in Höhe von (50 % von 150.000) 75.000 bzw. 400.000 ist zum 31.12.06 aufzulösen. Zusätzlich ist der Gewinn in 06 um
4 * 6 % von 400.000
4 * 6 % von 75.000
114.000
zu erhöhen.
Buchung
Grund und Boden
SOPO (Rücklage 6b) DM 400.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 400.000,00
Maschine
SOPO (Rücklage 6b) DM 75.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 75.000,00
Ferner ist der Bilanzgewinn außerhalb der Buchführung und Bilanz um DM 6.840,00 (4 * 6 % von 400.000 / 4 * 6 % von 75.000) zu erhöhen.
Anhang 3: Beispiel zur Ersatzbeschaffungsrücklage nach R 35 EStR
Buchwert einer Maschine am 31.12.01 DM 18.000,00
jährliche AfA DM 12.000,00
Am 25.04.02 verbrennt die Maschine durch einen Kurzschluß völlig.
Es wird Schadenersatz in Höhe von DM 20.000,00 geleistet.
Die Beschaffung der Ersatzmaschine erfolgt am 05.06.02 für DM 25.000,00. ND 5 Jahre.
Die Voraussetzungen für die Übertragung bzw. Bildung einer Rücklage sind gegeben (Ausscheiden durch höhere Gewalt, Ersatzwirtschaftsgut mit gleichen Funktionen).
Buchwert Ende 01 DM 18.000,00
abzügl. Afa von Jan. – April 02 DM 4.000,00
Buchwert im Zeitpunkt des Ausscheidens DM 14.000,00
Entschädigung DM 20.000,00
abzügl. Buchwert DM 14.000,00
Stille Reserve DM 6.000,00
Da die Anschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes die Versicherungsentschädigung übersteigen, kann die stille Reserve voll auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden.
Anschaffungskosten Maschine Neu DM 25.000,00
abzügl. stille Reserve DM 6.000,00
Buchwert der neuen Maschine DM 19.000,00
Geltendmachung der vollen Jahresafa DM 3.800,00 (19.000:5)
Buchungen
Die Buchungstechnik ist ähnlich wie nach § 6b EStG.
Wie Beispiel 1, aber die Anschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes sind niedriger als die Entschädigung. In diesem Fall kann die aufgedeckte stille Reserve von DM 6.000.00 gemäß H 35 (5) "Mehrentschädigung" EStH nur anteilig übertragen werden.
Berechnung der anteiligen stillen Reserve
6.000 * 15.000 = 4.500 (75 %)
20.000
Anschaffungskosten der neuen Maschine DM 15.000,00
abzügl. anteilige stille Reserve DM 4.500,00
Buchwert DM 10.500,00
Der Rest der aufgedeckten stillen Reserve von 1.500 ist Bestandteil des laufenden Gewinns.
Quelle: Endriss, Horst Walter, Haas, Helmut, Küpper, Peter, a.a.O., S. 159
Anhang 4:
Beispiel zum steuerlichen Wertberichtigungsposten nach § 281 HGB
Die Anschaffungskosten einer Maschine in 01 betragen DM 300.000,00
Nutzungsdauer 4 Jahre
handelsrechtliche Abschreibung linear
Im Anschaffungsjahr wird eine steuerliche Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Höhe von 10 % und in den Jahren 02 und 03 in Höhe von jeweils 5 % neben der planmäßigen Abschreibung vorgenommen.
|
|
Jahr 01 02 03 04 |
|||
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Abschreibung HB |
75.000 |
75.000 |
75.000 |
75.000 |
|
Afa/Sonderabschreibung Steubi |
105.000 |
90.000 |
90.000 |
15.000 |
|
Einstellung (+) bzw. Auflösung (-) des Wertberichtigungspostens |
+ 30.000 |
+ 15.000 |
+ 15.000 |
- 60.000 |
|
SOPO mit Rücklageanteil |
30.000 |
45.000 |
60.000 |
0 |
|
Bilanzansatz Maschine |
225.000 |
150.000 |
75.000 |
0 |
|
Aufwand G + V |
- 105.000 |
- 90.000 |
- 90.000 |
- 75.000 |
|
Ertrag G+ V |
|
|
|
+ 60.000 |
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Erfolgswirksam insgesamt |
- 105.000 |
- 90.000 |
- 90.000 |
- 15.000 |
Buchungssätze
01
Abschreibungen DM 75.000,00
an Maschine DM 75.000,00
sonstige betr. Aufwendungen DM 30.000,00
an SOPO mit Rücklageanteil DM 30.000,000
02 und 03
Abschreibungen DM 75.000,00
an Maschine DM 75.000,00
sonstige betr. Aufwendungen DM 15.000,00
an SOPO mit Rücklageanteil DM 15.000,000
04
Abschreibungen DM 75.000,00
an Maschine DM 75.000,00
SOPO mit Rücklageanteil DM 60.000,00
an sonstige betr. Erträge DM 60.000,00
Quelle: Bitz, Michael, Schneeloch, Dieter, Wittstock, Wilfried, München, 2. Auflage, 1995, S. 134f.
Literaturverzeichnis
Bücher
Baetge, Jörg; Bilanzen, IDW-Verlag, Düsseldorf, 4. überarbeitete Auflage, 1996
Bitz, Michael, Schneeloch, Dieter, Wittstock, Wilfried; Vahlen Verlag, München, 2. überarbeitete Auflage, 1995
Coenenberg, Adolf Gerhard; Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Moderne Industrie Verlag, Landsberg am Lech, 13. überarbeitete Auflage, 1992
Endriss, Horst Walter, Haas, Helmut, Küpper, Peter; Steuerkompendium, Band 1: Ertragsteuern, NWB-Verlag, Herne/Berlin, 7. überarbeitete Auflage, 1995
Falterbaum, Hermann, Beckmann, Heinz; Buchführung und Bilanz, Erich Fleischer Verlag, Achim bei Bremen, 16. Auflage, 1996
Federmann, Rudolf; Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Erich Schmidt Verlag, Münster, 10. aktualisierte und erweiterte Auflage, 1994
Küting, Karlheinz, Weber, Claus-Peter; Die Bilanzanalyse, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 3. durchgesehene und aktualisierte Auflage, 1997
Pfleger, Günter; Die neue Praxis der Bilanzpolitik, Haufe Verlag, Freiburg, 4. Auflage, 1991
Wöhe, Günter; Betriebswirtschaftliche Steuerlehre I/2, Vahlen Verlag, München, 7. Auflage, 1992
Wöhe, Günter; Bilanzierung und Bilanzpolitik, Vahlen Verlag, München, 8. Auflage, 1992
Zeitschriften
Köhler, Roland; Sonderposten mit Rücklageanteil, Grundsätze – Buchungstechnische Verrechnung – Steuerliche Aspekte, in: Die steuerliche Betriebsprüfung, Höppner, Horst-Dieter (Hrsg.), 37. Jahrgang, Heft 10, 1997, S. 249 - 289
Maus, Günter, Lentschig, Peter; Die Rücklage nach 6b EStG, Teil I, in: Die steuerliche Betriebsprüfung, Höppner, Horst-Dieter (Hrsg.) 36. Jahrgang, Heft 12, 1996, S. 318 – 323
Maus, Günter, Lentschig, Peter; Die Rücklage nach 6b EStG, Teil II, in: Die steuerliche Betriebsprüfung, Höppner, Horst-Dieter (Hrsg.) 37. Jahrgang, Heft 1, 1997, S. 5 - 10
Tietze, Hubert; Aktuelle Probleme des Sonderpostens mit Rücklageanteil, in: Der Betrieb, 43. Jahrgang, 1990, Heft 12, S. 593 - 597
Sonstige Veröffentlichungen
BGBl. I 1998, Gesetz zur Einführung des Euros, S. 1242 - 1255