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§;Studienschwerpunkt Rechnungswesen/Controlling
Rechnungslegung
nach IAS
im
Vergleich zur Rechnungslegung
in
Deutschland
Inhalt
I.
Die Bedeutung
internationaler Rechnungsabschlüsse
II.
Das IASC
1.
Allgemeines über den
IASC
2.
Die Struktur des
IASC
3.
IASC in Deutschland
4.
List of current IASC
standards
III.
Wesentliche
Unterschiede des Rechnungsabschlusses nach HGB und IAS
IV.
Vergleich der
Bilanzpositionen HGB - IAS
V.
Vergleich der
Gewinn- und Verlustrechnung HGB - IAS
VI.
Besondere Probleme
VII.
Herstellungs- und
Anschaffungskosten
VIII.
Abschreibungsverfahren
IX.
Zusammenfassung der
Gegenüberstellung
X.
Literatur
I. Die Bedeutung
internationaler Rechnungsabschlüsse
Durch die zunehmende internationale Ausrichtung deutscher Unternehmen
gewinnt ein internationaler Rechnungsabschluß an Bedeutung. So werden neue
Produktionsstandorte und neue Beschaffungs- und Absatzmärkte erschlossen.
Voraussetzung für eine Geschäftsbeziehung ist jedoch, daß Informationen, auf
Basis eines einheitlichen Rechnungsabschluß, verglichen werden können.
Gegenwärtig werden noch die meisten Abschlüsse nach HGB oder US GAAP[1]
praktiziert. Die Rechnungslegung nach US-GAAP und IAS wurden in letzter Zeit
einander stark angenähert. Nachdem die SEC[2]
(US-Börsenaufsicht) die Abschlüsse nach IAS ab 1999 anerkennt[3],
steht einer Börsenzulassung deutscher Konzerne nichts mehr im Wege. Denn nach §
292 a HGB sind deutsche Konzern-Muttergesellschaften von der Erstellung eines
separaten Konzernabschluß nach HGB befreit, wenn der internationale Abschluß in
deutscher Sprache veröffentlicht und darauf hingewiesen wird, daß es sich um
einen nicht nach deutschem Recht aufgestellten Konzernabschluß und
Konzernlagebericht handelt. Die Abschlüsse nach IAS gewinnen also in Zukunft an
Bedeutung.
II. Das IASC
1. Allgemeines über den IASC[4]
Die International Accounting Standards (IAS) werden vom International
Accounting Standards Committee (IASC) herausgegeben.
Das IASC ist eine unabhängige private Fachorganisation mit Sitz in
London. 1973 wurde sie von den verschiedenen sich mit Rechnungslegungsfragen
befassenden Berufsverbänden aus 10 Ländern (Australia, Canada, France, Germany,
Japan, Mexico, the Netherlands, the United Kingdom and Ireland, and the United
States of America) gegründet. Seit 1983 sind alle Berufsverbände miteinbezogen,
die Mitglied der International Federation of Accountants (IFAC) sind.
Heute (Stand 20.10.98) umfaßt die Organisation 140 Berufsverbände in
101 Ländern (inkl. 5 außerordentlichen und 4 angeschlossenen Mitgliedern)
Die Vertretung der deutschen Seite ist das Institut der
Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. .
Die Ziele des IASC sind
"...(a) to formulate and publish in the public interest accounting standards to be observed in the presentation of financial statements and to promote their worldwide acceptance and observance; and
(b) to work generally for the improvement and harmonisation of
regulations, accounting standards and procedures relating to the presentation
of financial statements."
Die Richtlinien (Standards), die vom IASC herausgegeben werden haben in
den Mitgliedsländern keinerlei rechtliche Bindung, die Mitglieder haben sich
lediglich dazu verpflichtet eine Durchsetzung dieser Richtlinien in ihren
Heimatländern zu fördern.
Da die IAS kein nationales Recht bilden, besteht zwar nicht die Gefahr
des Vorwurfs nationaler Unterordnung, aber andererseits kann die Durchsetzung
nur mittels der fachlichen Überzeugung von der Zweckmäßigkeit und der
wachsenden internationalen Verbreitung und Bedeutung der IAS geschehen.
Die Richtlinien werden vom IASC Bord in Form von "standards"
herausgegeben.
2. Die Struktur des IASC
Das IASC besteht aus dem
IASC Board, wich makes
decisions on accounting principles and publishes them in form of International
Accounting Standards.
Mitglieder dieses Boards werden vom IFAC[5]
in Zusammenarbeit mit dem IASC ernannt. Die Amtszeit beträgt zweieinhalb Jahre.
Das Board trifft sich vier mal im Jahr. Eine Wiederernennung für eine weitere
Amtszeit eines Mitgliedes ist möglich. Der Vorsitzende (Chairman) wird von den
Mitgliedern des Boards für zweieinhalb Jahre gewählt. Eine weitere Amtszeit ist
nicht möglich. Zur Zeit besteht das Board aus 16 Mitgliedsorganisationen.
Möglich sind bis zu 17. Die Mitglieder dieses Boards sind Organisationen, keine
Personen. Jedes Mitglied entsendet zwei Personen, die bei Bedarf durch einen
technischen Berater unterstützt werden können. Die aktuellen Mitglieder sind
Australia, Canada, France, Germany, India and Sri Lanka, Japan, Malaysia,
Mexica, Netherlands, Nordic Federation of Public Accountants, South Africa and
Zimbabwe, United Kingdom, United States of America, International Co-ordinating
Committee of Financial Analysts' Associations (ICCFAA), Federation of Swiss
Industrial Holding Companies, International Association of Financial Executives
Institutes (IAFEI).
Consultative Group, wich advises the
Board on technical issues in IASC projects, on IASC's work programme, and
strategic matters.
Die aktuellen Mitglieder der Consultative Group sind: Fédération
Internationale des Bourses de Valeurs (FIBV), International Association for
Accounting Education and Research (IAAER), International Banking Associations,
International Bar Association (IBA), Internationel Chamber of Commerce (ICC),
International Confederation of Free Trade Unions (ICFTU), and Word
Confederation of Labour, International Valuation Sandards Committee (IVSC),
International Finance Corporation (IFC), The World Bank, Financial Accounting
und als Observers: Financial Accounting Standards Board, European Commission,
Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations
Division on Transnational Corporations and Investment.
Advisory Council wich reviews the
Board's strategy and plans so as to satisfy itself that the needs of IASC's
constituencies are being met; prepares an annual report on the Board's
effectiveness; promotes participation in an acceptance of the work of IASC by
the accountancy profession, the business community, the users of financial statements
and other interested parties; seeks and obtains funding for IASC's work in a
way that it does not impair IASC' independence; and reviews IASC' budget and
financial statements
Standing Interpretations
Committee (SIC), wich considers, on a timely basis, accounting issues that are likely
to receive divergent or unacceptable treatment in the absence of authoritative
guidance and develops, for Board approval, Interpretations of IAS.
A Strategy Working Party,
formed in 1996, will review the strategy of IASC generally for the period
following completion of the current work programme in 1998. It will adress such
matters as the IASC structure, operating procedures, relationships with
national standard-setters, IASC's involvement in training and education, and
funding.
3. IASC in Deutschland
Von deutscher Seite aus wird die Arbeit des IASC künftig vom
Arbeitskreis Internationale Bilanzierung begleitet. Dieser wurde 1998 neu
gegründet, die erste Sitzung fand am 29.8.98 statt. Die Gründung wurde vom
Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) initiiert. Damit wird
auf die zunehmende Bedeutung internationaler Rechnungslegungsvorschriften
reagiert.[6]
Die IAS werden regelmäßig in den Fachnachrichten des Instituts der
Wirtschaftsprüfer veröffentlicht.
Seit 1994 bilanzieren bereits eine Vielzahl renomierter deutscher
Unternehmen nach IAS-Normen. Hier zum Beispiel Hoechst, Bayer und Schering.
Möglichkeiten einen Konzern-Abschluß nach beiden Normen zu erstellen
gibt es schon länger. Zum einen der "duale
Konzernabschluß". Dieser Abschluß wird gleichzeitig nach Vorschriften
des HGB und Regelungen des IAS aufgestellt. Hierbei wird der
Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB wie folgt erweitert: "Nach dem Ergebnis
unserer Prüfung entspricht der Konzernabschluß unter Berücksichtigung der
ergänzenden Erläuterungen im Konzernanhang auch den Standards des International
Accounting Standards Committee. (Bayer AG, Schering AG)
Zum Anderen nach "qualitativer
Reconcilliation". Dieser Abschluß wird nach den nationalen Vorschriften
erstellt und darüber hinaus finden die Vorschriften des IASC Anwendung, sofern
sie mit dem nationalen Recht vereinbar sind. Die Differenzen zwischen beiden
Rechnungslegungssystemen müssen diese jedoch im Abschluß ausreichend erläutert
werden.[7]
Es gibt auch Unternehmen, die einen "parallelen Konzernabschluß" erstellen. Hierbei werden zwei
Abschlüsse - einen nach HGB und einen nach IAS - erstellt. Dies verursacht
zusätzliche Kosten und es kann die Glaubwürdigkeit der Abschlüsse darunter
leiden. So hat die Daimler Benz AG 1993 einen Gewinn von 615 Millionen DM nach
deutschem Handelsrecht ausgewiesen, aber nach den internationalen
Rechnungslegungsnormen einen Verlust von 1.839 Millionen DM.[8]
4. List of current IASC
standards[9]
IAS 1 |
Presentation of Financial Statements (1.7.98) (this replaces IAS 1,
Disclosure of Accounting Policies, wich remained in effect until 1.7.98) |
IAS 2 |
Inventories (1.1.76) |
IAS 3 |
No longer effective. Replaced by IAS 27 |
IAS 4 |
Depreciation (1.1.77) |
IAS 5 |
Information to Be Disclosed in Financial Statements (1.1.77)
(superseded by IAS 1 (revised 1997) effective 1.7.98) |
IAS 6 |
No longer effective. Replaced by IAS 15 |
IAS 7 |
Cash Flow Statements (1.1.79) |
IAS 8 |
Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting
Policies(1.1.79) |
IAS 9 |
Research and Development Costs (1.1.80) |
IAS 10 |
Contingencies and Events Occuring after the Balance Sheet Date
(1.1.80) |
IAS 11 |
Construction Contracts (1.1.80) |
IAS 12 |
Income Taxes (1.1.98) (this replaced IAS 12, Accounting for Taxes on
Income wich remained in effect until 1.1.98 |
IAS 13 |
Presentation of Current Assets an Current Liabilities (1.1.81)
(superseded by IAS 1 effectve 1.7.98) |
IAS 14 |
Segment Reporting (1.7.98) (this replaced IAS 14, Reporting Financial
Information by Segment, wich remained effective until 1.7.98) |
IAS 15 |
Information Reflecting the Effects of Changing Prices (1.1.83) |
IAS 16 |
Property, Plant and Equipment (1.1.83) |
IAS 17 |
Accounting for Leases (1.1.84) (will be superseded by IAS 17 (revised
1997), Leases, effective 1.1.99) |
IAS 18 |
Revenue (1.1.84) |
IAS 19 |
Employee Benefits (1.1.85) |
IAS 20 |
Accounting for Government Grants and Disclosure of Government
Assistance (1.1.84) |
IAS 21 |
The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (1.1.85) |
IAS 22 |
Business Combinations (1.1.85) |
IAS 23 |
Borrowing Costs (1.1.86) |
IAS 24 |
Related Party Disclosures (1.1.86) |
IAS 25 |
Accounting for Investments (1.1.87) |
IAS 26 |
Accounting an Reporting by Retirement Benefit Plans (1.1.88) |
IAS 27 |
Consolidated Financial Statements an Accounting for Investments in
Subsidiaries (1.1.90) |
IAS 28 |
Accounting for Investments in Associates (1.1.90) |
IAS 29 |
Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (1.1.90) |
IAS 30 |
Disclosures in the Financial Statements of Banks an Similar Financial
Institutions (1.1.91) |
IAS 31 |
Financial Reporting of Interests In Joint Ventures (1.1.92) |
IAS 32 |
Financial Instruments: Disclosures and Presentation (1.1.96) |
IAS 33 |
Earnings Per Share (1.1.98) |
IAS 34 |
Interim Financial Reporting (1.1.99) |
IAS 35 |
Discontinuing Operations (1.1.99) |
IAS 36 |
Impairment of Assets (1.7.99) |
IAS 37 |
Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1.7.99) |
IAS 38 |
Intangible Assets (1.7.99) |
III. Wesentliche Unterschiede des
Rechnungsabschlusses nach HGB und IAS
HGB |
IAS |
|
Rechtsquellen |
HGB Gesellschaftsrecht Spezialgesetze |
unverbindliche Standards, die vom IASC Board herausgegeben werden. |
Adressaten |
Gesellschafter und Gläubiger |
Arbeitnehmer, Investoren, Kreditgeber, Lieferanten, Behörden
(allerdings nicht der Fiskus) und die allgemeine Öffentlichkeit |
Zweck der Rechnungs-legung |
Ermittlung des Periodenergebnisses, unter Berücksichtigung des
Gläubiger- und Gesellschafterschutzes, Kapitalerhaltung, Grundlage für die Ermittlung des zu Versteuernden Gewinns |
Schutz der Anleger |
Ziele |
Ermittlung des Periodenergebnisses Dokumentation der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des
Unternehmens am Stichtag Handelsbilanz als Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden
Gewinns |
Einem weitem Adressatenkreis einen Einblick in die Vermögens- und
Finanzlage, die Veränderungen dieser Lage und die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Unternehmens zu ermöglichen |
Bestandteile des
Jahres-abschlusses |
Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung (GuV) (§ 242 HGB) und zusätzlich für
Kapitalgesellschaften Anhang und Lagebericht (§ 264 Absatz 1) |
IAS 1 balance sheet (Bilanz) income statement
(GuV) cash flow
statement
(Kapitalflußrechnung) Statement showing
changes in equity weiteres (notes to fnancial
statements (Anhang)) |
Steuerliche Einflüsse |
Maßgeblichkeitsprinzip, bzw. umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip |
weitgehend zurückgedrängt Handels und Steuerbilanz sind streng voneinander getrennt (latente Steuern
gewinnen dadurch an Bedeutung) |
Grundprinzip |
Vorsichtsprinzip |
true and fair view Vor allem eine Informationsfunktion |
Gewinn-ermittlung |
ausschüttfähiger Gewinn |
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit |
IV. Vergleich der
Bilanzpositionen HGB - IAS
Gliederungsgrundsätze |
allgemeine Grundsätze nach § 265 HGB Kontenform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB |
nur Mindestangaben nach IAS 1 und Zuordnungsregeln, Gliederung der
Bilanz nach Bedarf und individuellen Gegebenheiten des Unternehmens |
Aktiva |
|
|||
|
Aufwendungen für Ingangsetzung
und Erweiterung des Geschäftsbetriebes, Gründung des Unternehmens und
Beschaffung des Eigenkapitals |
Wahlrecht nach § 269 HGB (Ausnahme Aufwendungen zur Gründung des
Unternehmens und Beschaffung des Eigenkapitals § 248 HGB) |
keine explizite Regelung, Aktivierungspflicht, wenn eine
zuverlässige Ermittlungsmöglichkeit der Anschaffungskosten und
dieWahrscheinlichkeit eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens besteht. |
|
Anlagevermögen |
|||
|
Immaterielle
Vermögens-gegenstände |
§
Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten §
Geschäfts- oder Firmenwert §
geleistete Anzahlungen absolutes
Aktivierungsverbot bei selbstgeschaffenen oder unentgeltlich
eworbenen immateriel-len Vermögensgegenständen § 248 Abs. 2 HGB bei entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegen-ständen:
Abschreibung: über die voraussichtliche Nutzungsdauer, linear, degressiv,
leistungsabhängig |
soll ab dem 1. Juli 1999 gelten und IAS 9 - Research and Developement
Cost – ergänzen. Bisher nur ein Entwurf E60- Intangible Assets und wird dann
zu IAS 38 Aktivierungspflicht bei Erfüllung
enger Voraussetzungen auch bei immateriellen Vermögensgegen-ständen (z.B.
Entwicklungskosten, die sich eindeutig zuordnen lassen) Abschreibung: maximal 20 Jahre, aber Ausnahmen sind möglich |
|
Geschäfts- oder Firmenwert |
Aktivierungsverbot bei originärem Firmenwert Wahlrecht bei derivativem Wert |
Aktivierungsverbot bei originärem Firmenwert Pflicht bei derivativem Wert. |
|
Eigene Forschungs- und
Entwicklungs-kosten |
Aktivierungsverbot (Aktivierung nur
möglich bei Erwerb über Tochtergesellschaft) |
Aktivierungspflichtig bei eindeutiger
Bestimmung des Erzeugnisses, Vermarktung oder Selbstnutzung des Erzeugnisses,
Kosten sind zuverlässig ermittelbar und zuordnenbar, ausreichende Mittel -
für die gesamte Entwicklungszeit - sind im Unternehmen vorhanden (IAS 9) |
Anlage- und Umlaufvermögen |
||
Sachanlagen |
Gliederung nach HGB §
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der
Bauten auf fremden Grudstücken §
technische Anlagen und Maschinen §
andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung §
geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Wertminderung nur möglich bei
voraussichtlich andauernder Wertminderung. |
property, plant and
equipment §
land and buildings (Grundstücke
und Gebäude) §
plant and equipment (technische Anlagen sowie Betriebs- und
Geschäftsausstattung) §
other categories of assets, suitably identified (andere Vermögensgegenstände) §
accumulated depreciation (kummulierte Abschreibung) Angaben zur Entwicklung des Buchwertes Anschaffungskosten: Kaufpreis, Zölle, nicht abziehbare Steuern und Nebenkosten zur
Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, abzüglich Skonti und Rabatte. Neubewertung möglich nach der
alternativen Methode (allowed alternative treatment) Aufwertung –
Neubewertungsrücklage bilden, bei Abwertung – Aufwand Abschreibung: über die
voraussichtliche Nutzungsdauer, regelmäßige Prüfung der Abschreibungsmethode |
Finanzanlagen |
§
Anteile an verbunden Unternehmen §
Ausleihungen an verbundene Unternehmen §
Beteiligungen §
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht §
Wertpapiere des Anlagevermögens §
sonstige Ausleihungen keine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener
Vermögensgegenstände Bewertungsobergrenze: historische Anschaffungskosten |
long term assets §
investments in subsidiaries (Anteile an Tochterunternehmen) §
investments in associates (Anteile an assoziierten Unternehmen §
other long-term investments (sonstige langfristige
Finanzinvestitionen) Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschie-dener
Vermögensgegenstände Bewertungsobergrenze: keine (höher als historischer Anschaffungswert:
Neubewertungsrücklage) Bewertungsmethoden: 1.
at cost (zu Anschaffungskosten) 2.
at revalued amounts (Bewertung zum Neubewertungsbetrag) 3.
Niederstwert des Portfolios |
Vorräte |
§
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe §
unfertige Erzeugnisse und Leistungen §
fertige Erzeugnisse und Waren §
geleistete Anzahlungen Bewertung: Verbrauchsfolgeverfahren (tatsächliche Verbrauchsfolge, i.d.R. Lifo,
da auch steuerlich zulässig) Gruppenbewertung Festbewertung |
Inventories §
Vermögensgegenstände, die zum Verkauf im gewöhnlichen
Geschäftsbetrieb bereitgehalten werden §
unfertige Gegenstände, die zum Verkauf nach Fertigstellung bestimmt
sind §
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe , die im Produktionsablauf verbraucht
werden oder dem Erbringen von Dienstleistungen dienen. eigener Ausweis von Handelswaren möglich, bei größerem Umfang
Pflicht. Bewertung: Durchschnittsmethode und Fifo -Methode sind zulässig Lifo nur bei besonderer Berichter-stattung Hifo ist verboten Niederstwertprinzip mit Wertaufholungsgebot, wenn der Grund für den
Wertabschlag nachträglich entfällt |
Forderungen und sonstige
Vermögensgegen-stände |
§
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen §
Forderungen gegen verbundene Unternehmen §
Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht §
sonstige Vermögensgegenstände Ausweis der gewährten Vorschüsse und Kredite an Mitglieder der
Geschäftsführung, des Aufsichtsrates oder des Beirats nur im Anhang Wertberichtigung pauschal zugelassen |
long-term and short-term
receivables §
accounts and notes receivable - trade (Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen einschließlich aller Handelswechsel) §
receivables from directors (Forderungen gegenüber der
Geschäftsführung) §
intercompany receivables (Forderungen gegenüber verbundenen
Unternehmen §
receivables from associates (Forderungen gegenüber assoziierten
Unternehmen §
other long-term, other receivables an prepaid expenses short-term
(sonstige Forderungen und transitorische Aktiva) Ausweis von Forderungen gegen
die Geschäftsleitung (directors) keine pauschale Wertberichtigung, muß im konkreten Einzelfall
nachweisbar sein |
Wertpapiere des
Umlaufvermögens |
§
Anteile an verbundenen Unternehmen §
eigene Anteile §
sonstige Wertpapiere Einzelbewertung jedes
Wertpapiers, Gruppenbewertung nur bei
gleichartigen Wertpapieren zum Durchschnittswert Bewertung zu
Anschaffungskosten oder zum niedrigeren Marktwert am Bilanzstichtag
(Obergrenze: historische Anschaffungskosten) |
müssen leicht veräußerbar sein, nicht länger als ein Jahr im
Unternehmen behalten (Absicht zählt) Einzelbewertung und Portfolio-Bewertung auch nicht
gleichartiger Wertpapiere Bewertung zum Marktwert am
Bilanzstichtag, auch über historische Anschaffungskosten hinaus – Neubewertungsrücklage, aber auch zum
niedrigeren Anschaffungswert möglich. Im Anhang weitergehende
Angaben: -
Buchwert der Wertpapiere -
Einbeziehung von Martwert-änderungen in den Ansatz der Wertpapiere -
Behandlung der Neubewertungs-rücklage beim Verkauf von Wertpapieren -
Marktwerte, der nicht zu Markt-werten, sondern zu lower of cost and
market value angesetzen Wertpapiere und -
Entwicklung der Neubewertungsrücklage |
Schecks, Kassenbestand,
Bundesbank und Postbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten |
Bewertung zum Nennwert. Bei
z.B. zweifelhaften Schecks muß auf den niedrigeren beizulegenden Wert
abgeschrieben werden. Bei Verfügungsbeschränkungen Umgliederung in sonstige
Vermögensgegenstände. |
cash and bank balances Bewertung zum Nennwert. cash flow statement erläutert Entwicklung
dieses Postens Verfügungsbeschränkungen sind anzugeben. |
Aktiver
Rechnungsabgren-zungsposten |
§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB |
Ausgaben, die Aufwand nach dem Bilanzstichtag darstellen gehören in
den Posten other receivables and
prepaid expenses. |
Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag |
Sonderposten nach § 268 Abs. 3 HGB |
nicht geregelt |
Passiva |
|||
|
Eigenkapital |
Gliederung nach § 266 Abs. 3 HGB |
vergleichbare Angaben, eigene Anteile müssen vom Eigenkapital
getrennt ausgewiesen werden. über die im HGB erforderlichen Angaben hinaus weitergehende
Erläuterungen in den notes |
|
Sonderposten mit
Rücklageanteil |
§ 273 HGB |
keine vergleichbare Normierung vorhanden |
|
Rückstellungen |
Pensionsrückstellungen |
leistungsorientierte Zusagen Verteilung der Anpassungen auf die
gesamte Restlaufzeit |
|
|
Steuerrückstellungen |
keine Unterscheidung zwischen Steuer-rückstellungen und
-verbindlichkeiten |
|
|
sonstige Rückstellungen |
stärkere Konkretisierung der Rückstellungen als im HGB, Ansatz des
wahrscheinlichsten - nicht des niedrigsten - Wertes |
|
Verbindlichkeiten |
·
Anleihen, davon konvertibel ·
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ·
erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen ·
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ·
Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der
Ausstellung eigener Wechsel ·
Verbindlichkeiten gegenüber verbunden Unternehmen ·
Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht ·
sonstige Verbindlichkeiten davon aus Steuern davon im Rahmen der
sozialen Sicherheit |
liabilities current liabilities (können auf
Verlangen des Gläubigers jederzeit fällig werden) zum Teil sind auch
Rückstellungen enthalten, Möglichkeit der Verrechnung mit den current assets,
wenn die Verpflichtung durch Aufrechnung mit einer Forderung beglichen werden
kann. (a)
Bankdarlehen und Überziehungskredite (b)
kurzfristiger Teil der long-term liabilities (c)
Zahlungsverpflichtungen -
aus Lieferungen und Leistungen -
gegenüber Mitgliedern der Geschäftsführung -
gegenüber verbundenen Untenehmen -
wegen geschuldeter Ertragssteuern -
aus Dividendenausschüttungen -
aus sonstigen Verpflichtugen und Abgrenzungsposten long-term liabilities (> 1 Jahr) (a)
besicherte Darlehen (b)
unbesicherte Darlehen (c)
Darlehen von verbunden Unternehmen (d)
Darlehen von assoziierten Unternehmen other liabilities and
provisions (a)
deferred taxes (latente Steuern) (b)
deferred income (transitorische Passiva) (c)
provisions for pensions (Pensionsrückstellungen) Bewertung mit Rückzahlungswert (settlement value) oder Barwert
(present value) |
|
Passiver
Rechnungsabgrenzungsposten |
§ 250 Abs. 2 HGB |
zu finden unter current liabilities |
V. Vergleich der Gewinn- und
Verlustrechnung HGB - IAS
Gewinn- und
Verlustrechnung |
nach § 275 Absatz 1 Satz 1 HGB Staffelform nach dem Umsatzkosten oder
Gesamtkostenverfahren vorgeschschrieben. Gliederungsschema, das bei Bedarf
auch ergänzt oder weiter untergliedert werden darf. |
income statement nach IAS 1 wird die Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung
nach dem Gesamtkosten oder Umsatzkostenverfahren ausdrücklich gefordert.
Dieses wurde über den Entwurf E53 ab dem 1. Juli 1998 in IAS 1 einbezogen und
ersetzt nun die IAS 1 (alt), IAS 5 und IAS 13. -
Umsatzerlöse -
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit -
Finanzergebnis -
Ergebnis aus Investitionen -
Ertrag aus Minderheitsbe-teiligungen -
Periodenergebnis nach Steuern Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden zusätzlich Angaben zu
Abschreibungen, Personalaufwand und Materialaufwand verlangt. |
VI. Besondere Probleme
Währungsumrechnung |
§ 244 HGB Der Abschluß ist in DM aufzustellen, ab dem 1.1.99
Übergangsvorschriften zur Einführung des Euro Art. 42 ff EGHGB |
IAS 21 – The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Bewertung zum Stichtagskurs |
Latente Steuern |
aktive latente Steuern Wahlrecht |
(IAS 12 – Income Taxes) Pflicht |
passive latente Steuern Pflicht |
Pflicht |
|
Langfristige
Auftragsfertigung |
i.d.R. erst nach Abschluß des Projektes) Realisationsprinzip |
Bewertung über den Baufortschritt, Percentage of Completition Method (POC), Erläuterungen hierzu in
den notes |
Leasing |
Beim wirtschaftlichen Eigentümer, je nach Leasingvertrag aber auch
beim Leasinggeber Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle Im Anhang Erläuterungen über langfristige Verträge |
In jedem Fall beim Leasingnehmer, auch bei anderslautenden
Leasingverträgen. Nutzungdauer = tatsächliche |
Öffentliche Zuwendungen |
Keine Vorschriften |
IAS 20 In der GuV Income Approach |
VII. Herstellungs- und
Anschaffungskosten
Herstellungskosten |
|||
|
Handelsbilanz |
Steuerbilanz |
IAS |
Materialeinzelkosten |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
Materialgemeinkosten |
Wahlrecht |
Pflicht |
Pflicht |
Fertigungseinzelkosten |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
Fertigungsgemeinkosten |
Wahlrecht |
Pflicht |
Pflicht |
Sondereinzelkosten |
Pflicht |
Pflicht |
Pflicht |
Sondergemeinkosten |
Wahlrecht |
Pflicht |
Pflicht |
fertigungsbezogene Verwaltungskosten |
Wahlrecht |
Pflicht |
Pflicht |
nicht fertigungsbezogene Verwaltungskosten |
|
|
Verbot |
fertigungsbezogene Fremdkapitalzinsen |
Wahlrecht |
Wahlrecht |
Wahlrecht bei Erstellung über einen längeren Zeitraum/Verbot |
nicht fertigungsbezogene Fremdkapitalzinsen |
Verbot |
Wahlrecht |
Verbot |
Vertriebskosten |
Verbot |
Verbot |
Verbot |
Anschaffungskosten |
||
|
HGB |
IAS |
Kaufpreis ./. Anschaffungspreisminderungen Anschaffungsnebenkosten: Transport etc. + nachträgliche Anschaffungskosten (z.B. Um- und Ausbaukosten) |
Kaufpreis Zölle Nicht abziehbare Steuern Nebenkosten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand ./. Skonti und Rabatte |
VIII. Abschreibungsverfahren
Abschreibungsverfahren |
|
|
|
HGB |
IAS |
|
§ 243 HGB das Abschreibungsverfahren darf dem Nutzungsverlauf nicht
widersprechen leistungsabhängig linear oder degressiv progressiv zwar handelsrechtlich erlaubt, aber selten zu finden, steuerlich verboten § 254 HGB erlaubt steuerrechtliche Abschreibungen, der niedrigere
Wertansatz darf auch nach dem Wegfall des Grundes beibehalten werden. |
IAS 4 für immaterielle Vermögensgegenstände Abschreibungsverfahren darf weitestgehend frei bestimmt werden. IAS 16 für Sachanlagen Abschreibungen müssen den Nutzungsverschleiß widerspiegeln. linear (straight line depreciation) degressiv (diminishing balance method) leistungsabhängig (sum-of-the-units method) Keine steuerlichen
Abschreibung wie in § 254 HGB |
IX. Ergebnis der
Gegenüberstellung
In vielen Bereichen unterscheidet sich die Rechnungslegung nach IAS
deutlich von den deutschen Vorschriften.
Vor allem sind nach IAS wesentlich umfassendere Angaben in den notes zu
machen.
Forschungs- und Entwicklungskosten sind im Abschluß nach IAS sogar
Aktivierungspflichtig, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Nach HGB
besteht ein absolutes Aktivierungsverbot.
Bei langfristiger Auftragsfertigung erlauben die IAS Vorschriften über
die Percentage of Completigtion Method sogar eine Gewinnrealisierung
entsprechend des Baufortschrittes. Nach HGB sieht das Realisationsprinzip
dieses nicht vor.
Die Anschaffungs- und Herstellkosten bilden nach HGB die
Bewertungsobergrenze. Nach IAS kann aber auch über diesen Wert hinaus gegangen
werden. Es muß dann allerdings eine Neubewertungsrückstellung gebildet werden.
Nach IAS sind keine Risikorückstellungen erlaubt. Eine Rückstellung muß
konkret sein und darf nicht auf Annahmen fußen.
Beim Leasing gibt es auch einige Unterschiede. So muß der geleaste
Gegenstand in jedem Fall beim Leasingnehmer bilanziert werden. Nach deutschem
Recht kann dies über entsprechende Leasingverträge umgangen werden.
Da die IAS eine strenge Trennung von Steuer- und Handelsbilanz
vorsehen, gewinnen die latenten Steuern an Bedeutung.
Literatur
Bücher
Selchert, Erhard, Internationale Rechnungslegung, Der Jahresabschluß
nach HGB, IAS und US GAAP, Oldenbourg, Verlag, München 1998,
Georg Wörner, Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht mit US GAAP,
IAS und EURO, 5., überarbeitete und erweiterte Auflage, Verlag moderne
industrie, Landsberg a.L. 1998
Philip Lettmann, Internationale Rechnungslegung, Nutzenpotentiale für
multinationale Konzerne, Gabler Verlag, Wiesbaden 1997
Förschle, Kroner, Mandler, Internationale Rechnungslegung: US GAAP, HGB
und IAS, 2. Auflage, Economica Verlag, Bonn 1996
Gesetzestexte
HGB, Beck-Texte im dtv, 32. Auflage München 1998
Aufsätze
Eine Synopse, Dipl.-Kff. Cornelia Scott, bilanz & buchhaltung 9/97
Seite 334 ff.
Internationalisierung schreitet unaufhaltsam fort, Dipl.-Kff. Cornelia
Scott, bilanz & buchhaltung 10/98 Seite 372 ff.
Internet
Homepage des IASC, www.iasc.org.uk
Sonstiges
Arbeitskreis Internationale Bilanzierung gegründet, Betrieb und
Wirtschaft 20/1998, Seite 764
[1] Generally Accepted Accounting Principles
[2] Securities and Exchange Commission
[3] Georg Wörner, Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht - mit US-GAAP, IAS und EURO, Verlag mi, Landsberg a.L. 1998
[4] vgl. Homepage des IASC www.iasc.org.uk/frame/cen1_1.htm ABOUT IASC
[5] International Federation of Accountants
[6] Betrieb und Wirtschaft, 20/1998, Seite 764
[7] Bilanz & Buchhaltung (b&b) 9//98 Seite 334
[8] Bilanz & Buchhaltung (b&b) 10/98 Seite 374
[9] Internet Homepage des IASC vom 20.10.1998 www.iasc.org.uk/frame/cen2_1.htm