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Inhaltsverzeichnis
1. Problemstellung 3
2. Die Herstellungskosten im Rahmen der Zielsetzungen der Jahresabschlüsse
4
2.1. Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz 4
2.2. Die Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
für die Herstellungskostenbemessung 6
3. Die Herstellungskosten in Handels- und Steuerrecht 7
3.1. Elemente der Herstellungskosten nach HGB und EStG 7
3.2. Einschätzung der handelsrechtlichen Regelung 10
3.3. Einschätzung der steuerrechtlichen Regelung 12
4. Die Herstellungskosten in der betriebswirtschaftlichen Diskussion
- Teilkosten- oder Vollkostenansatz 13
4.1. Argumente für eine Vollkostenbewertung 13
4.2. Die Gegenposition: Die Bewertung zu Teilkosten 15
4.3. Schlußfolgerungen im Hinblick auf die Zielsetzungen der
Handels- und Steuerbilanz 18
5. Ausblick 20
Abkürzungsverzeichnis 22
Literaturverzeichnis 23
1. Problemstellung
Sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz sind selbsterstellte
Vermögensgegenstände mit ihren Herstellungskosten zu bewerten[1],
womit das Ziel einer Erfolgsneutralität des Produktionsvorganges[2]
verfolgt wird. Über die Frage des "richtigen" Umfangs der Herstellungskosten
herrscht jedoch keine Einigkeit. Erschwerend wirkt sich bei der Beantwortung
dieser Frage aus, daß das HGB zwar eine Definition der Herstellungskosten
in § 255 Abs. 2 HGB enthält, diese aber keineswegs eindeutig
ist. Das Einkommensteuerrecht fehlt hingegen eine Definition der Herstellungskosten,
wodurch deren Umfang auch dort der Herstellungskosten umstritten ist.
Das Problem der Herstellungskostenbemessung soll daher im folgenden
vor dem Hintergrund der von der Handels- und der Steuerbilanz verfolgten
Zielsetzungen gesehen werden. Vor allem die Zielsetzung der Handelsbilanz[3]
ist für die Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung[4], mit deren Hilfe
eine Lösung für das oben genannte Problem abgeleitet werden soll,
von Bedeutung. Im Anschluß an die Darstellung und Einschätzung
der entsprechenden gesetzlichen Regelungen folgt die betriebswirtschaftliche
Betrachtung der Problematik, anhand derer eine im Hinblick auf die jeweiligen
Zielsetzungen zweckadäquate Lösung abgeleitet werden soll.
2. Die Herstellungskosten im Rahmen
der Zielsetzungen der Jahresabschlüsse
2.1 Die Zielsetzungen der Handelsbilanz
und der Steuerbilanz
Die Zwecke[5] der Handelsbilanz sind
nicht explizit im HGB kodifiziert und daher implizit aus dem Wortlaut und
dem Bedeutungszusammenhang des Gesetzestexts abzuleiten[6].
Zu nennen sind vor allem die Dokumentationsfunktion, die Informationsfunktion
und die Zahlungsbemessungsfunktion.
Die vollständige, systematische und richtige Dokumentation aller
Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge schafft einen Nachweis bei
Rechtsstreitigkeiten und bildet ferner die Grundlage für die Besteuerung[7].
Die Dokumentationsfunktion dient somit auch als Basis für die weiteren
Jahresabschlußzwecke.
Die Informationsfunktion[8] des
Jahresabschlusses ergibt sich aus den Informations- und Schutzbedürfnissen
der internen und externen Bilanzadressaten[9].
Vor allem im Fall der Trennung von Eigentum und Geschäftsführung,
ist es "Aufgabe des (vom Management erstellten) Jahresabschlusses [...]
den kapitalgebenden Gesellschaftern bzw. Gläubigern Rechenschaft
über die Verwendung der zur Verfügung gestellten (anvertrauten)
Mittel abzulegen."[10] Diese
Rechenschaftsfunktion beinhaltet als
Teilaufgabe auch die Ermittlung des Periodenerfolgs als Voraussetzung
dafür, das Ausschüttungspotential bemessen zu können[11]
(Zahlungsbemessungsfunktion[12]).
Da dem Unternehmen durch Ausschüttungen Kapital entzogen wird, verringert
sich das Schuldendeckungspotential, was zweifelsohne nicht im Interesse
der Gläubiger sein kann. Diesem Umstand trägt das HGB durch zahlreiche,
der Kapitalerhaltung dienende, Ausschüttungssperren[13]
Rechnung (Gläubigerschutz). Auch zwingende Wertobergrenzen wie die
Bewertung von Vermögensgegenständen zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten[14] entfalten
die Wirkung einer solchen Ausschüttungssperre[15].
Das HGB und auch das Aktiengesetz tragen aber auch dem Gesellschafterschutz
i.S.d. Minderheitenschutzes Rechnung[16].
Die obigen Ausführungen verdeutlichen, daß die Jahresabschlußzwecke
ein Zwecksystem bilden. Je nach Interessenlage der jeweiligen Bilanzadressaten[17]
kann einer dieser Bilanzzwecke dominieren. Auch einzelne Vorschriften des
HGB stellen häufig jeweils eine Zielsetzung in den Vordergrund[18].
Zusammenfassend wird festgehalten, daß im Zwecksystem der Handelsbilanz
der Gläubigerschutz im Vordergrund steht[19].
Der nach der Steuerbilanz ermittelte Gewinn bildet die Grundlage für
die Besteuerung nach dem Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetz.
Die Zielsetzung der Steuerbilanz besteht folglich in der zutreffenden Ermittlung
des steuerrechtlichen Periodengewinns durch Betriebsvermögensvergleich[20].
Einziger Adressat der Steuerbilanz ist der Fiskus, an dessen Interessen
sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für die Steuerbilanz
orientieren. In diesem Zusammenhang verlangt der Gedanke der Steuergerechtigkeit
neben der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch die Gleichmäßigkeit
der Besteuerung[21]. Diesen Prinzipien
tragen die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
Rechnung, indem sie handelsrechtliche Manipulationsspielräume des
Bilanzierenden im Rahmen der Gewinnermittlung verhindern oder einschränken[22].
Das Ziel der Steuerbilanz liegt demnach in der Ermittlung des periodengerechten
Gewinns[23].
Die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz können teilweise
in Konflikt miteinander stehen[24].
Insbesondere sei eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
nicht mit einer aus dem Gläubigerschutz resultierenden, vorsichtigen
handelsrechtlichen Gewinnermittlung vereinbar[25].
In Fällen, in denen diese Konflikte auftreten, bestehen i.d.R. Bewertungsvorbehalte
des Einkommensteuerrechts. Wie die weiteren Ausführungen belegen,
stehen handelsrechtliche und steuerrechtliche Zielsetzungen im Rahmen der
Herstellungskostenbemessung nicht miteinander im Konflikt[26].
2.2 Die Bedeutung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung für die Herstellungskostenbemessung
Die Klärung der Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz
alleine reicht nicht aus, um das Problem der Bemessung der Herstellungskosten
zu lösen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
sind deshalb von entscheidender Bedeutung. Sie können zum einen aus
den Jahresabschlußzwecken abgeleitet[27]
werden und zum anderen zur Interpretation handels- und steuerrechtlicher[28]
Bilanzierungs- und Bewertungsfragen herangezogen werden.
Das Problem der Herstellungskostenbewertung entsteht durch die "Abschnittsbildung
innerhalb der Totalperiode der Unternehmung"[29].
Es handelt sich hier folglich um ein Abgrenzungsproblem, bei dessen Lösung
das Realisationsprinzip, welches sich aus dem in § 252 Abs.1 Nr. 4
HGB kodifizierten Vorsichtsprinzip ergibt, eine zentrale Rolle einnimmt.
Das wird vor dem Hintergrund der betriebswirtschaftlichen Diskussion[30]
bezüglich der Herstellungskostenproblematik deutlich, da sowohl die
Befürworter des Vollkostenansatzes als auch die des Teilkostenansatzes
in ihrer Argumentation auf das Realisationsprinzip abstellen. Ferner ist
der Einzelbewertungsgrundsatz zu beachten, nach dem die Vermögensgegenstände
in der Bilanz einzeln zu bewerten sind[31].
3. Die Herstellungskosten in Handelsrecht
und Steuerrecht
3.1 Die Elemente der Herstellungskosten
nach HGB und EStG
Die Herstellungskosten bilden den Bewertungsmaßstab für alle
vom bilanzierenden Unternehmen selbst erstellten Vermögensgegenstände
des Anlage- als auch des Umlaufvermögens[32],
die sich zum Bilanzstichtag noch bei der Unternehmung befinden. Sowohl
für die Handels- als auch für die Steuerbilanz gilt das pagatorische
Prinzip[33]. Folglich dürfen
bei der Herstellungskostenermittlung nur die Kosten berücksichtigt
werden, denen Ausgaben zugrunde liegen. Es handelt sich hier also nicht
um Kosten im kostenrechnerischen Sinne, sondern nur um aufwandsgleiche
Kosten[34]. Zutreffender wäre
daher die Bezeichnung als Herstellungsaufwand.
Das HGB enthält seit 1985 erstmals in § 255 Abs.2 HGB eine
Definition des Herstellungskostenbegriffs[35].
Danach entsprechen die Herstellungskosten den Aufwendungen, "die durch
den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für
die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder
für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen."[36]
Diese Formulierung entspricht weitestgehend dem bei Einführung des
§ 255 HGB gültigen Wortlaut des Abschn. 33 Abs. 1 EStR[37].
Die Herstellungskosten werden in aktivierungspflichtige (§ 255
Abs. 2 Satz 2 HGB), aktivierungsfähige (§ 255 Abs. 2 Satz 2 bis
5 HGB) und nicht aktivierungsfähige (§ 255 Abs. 2 Satz 6 HGB)
Bestandteile aufgeteilt. Unter den aktivierungspflichtigen Bestandteilen
werden nach h.M. die direkt zurechenbaren Kosten, also die Einzelkosten,
verstanden[38]. Sie bilden die
Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Aktivierungsfähig
sind angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten, soweit sie auf den
Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Summe aus Wertuntergrenze und den
anteiligen Gemeinkosten stellt die handelsrechtliche Wertobergrenze dar.
Auf die Problematik dieser vom Gesetzgeber gewählten Einteilung wird
weiter unten eingegangen.
Das Einkommensteuergesetz enthält gegenüber dem HGB keine
Definition des Herstellungskostenbegriffs. § 6 EStG, der die für
die Steuerbilanz maßgeblichen Bewertungsgrundsätze enthält,
verlangt für selbsterstellte Wirtschaftsgüter des Anlage- und
Umlaufvermögens den Ansatz der Herstellungskosten, ohne diese jedoch
näher zu definieren[39]. Nach
h.M. und Auffassung des BFH[40]
greift hier das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG (materielle Maßgeblichkeit). Der Herstellungskostenbegriff des
HGB gilt folglich auch für die Steuerbilanz, da kein steuerrechtlicher
Bewertungsvorbehalt existiert.
Die steuerliche Aktivierungspraxis orientiert sich an der Auffassung
der Finanzverwaltung, aus deren Sicht sich der Umfang der steuerbilanziellen
Herstellungskosten aus den Einkommensteuerrichtlinien[41]
ergibt. Diese formulieren eine Einbeziehungspflicht für die in §
255 Abs. 2 Satz 2 - 3 HGB erwähnten anteiligen Gemeinkosten[42].
Die steuerbilanzielle Wertuntergrenze der Herstellungskosten ist folglich
höher angesetzt als die handelsrechtliche[43].
Die Wertobergrenze der Herstellungskosten stimmt in Handels- und Steuerbilanz
wiederum überein, da nach R 33 Abs. 4 EStR das Wahlrecht des §
255 Abs. 2 Satz 4 HGB auch für die Steuerbilanz gilt[44].
Vertriebskosten dürfen weder in die handelsbilanziellen noch in die
steuerbilanziellen Herstellungskosten einbezogen werden.
3.2 Einschätzung der handelsrechtlichen
Regelung
Die erstmalige Einführung einer Definition der Herstellungskosten
im HGB hat nicht zu einer endgültigen Klärung der Herstellungskostenproblematik[45]
geführt, da diese Definition zum einen keineswegs eindeutig ist[46]
und zum anderen auch neue Fragen aufgeworfen wurden. Diese Tatsache ist
im wesentlichen auf die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz
(BiRiLiG) zurückzuführen.
Grundsätzlich verfolgte der Gesetzgeber im Bereich der Herstellungskosten
eine steuerneutrale Umsetzung[47]
der Richtlinienbestimmungen. Infolge dessen wurde die damalige Definition
der Herstellungskosten aus Abschn. 33 EStR in die neue Vorschrift des §
255 Abs. 2 HGB übernommen[48].
Diese Vorgehensweise wurde ferner damit begründet, daß "eine
Regelung zum Gesetz erhoben wird, die sich in vielen Jahren bewährt
hat und deshalb als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung[49]
anzusehen ist."[50]
Die nicht dem Wortlaut entsprechende, sondern lediglich inhaltlich
übereinstimmende Umsetzung[51]
der 4. EG-Richtlinie schafft weitere Probleme bezüglich des Umfangs
der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Wie bereits erwähnt stellen
die Einzelkosten nach h.M. die handelsrechtliche Wertuntergrenze dar. Nach
Art. 35 Abs. 3 lit. a der 4. EG-Richtlinie "gehören [zu den Herstellungskosten]
neben den Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe die dem
einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren Kosten." Der Wortlaut könnte
jedoch auch auf die variablen Kosten als Wertuntergrenze hindeuten, da
gerade die Betriebsstoffe i.d.R. variable Gemeinkosten[52]
darstellen[53]. Selbst bei Interpretation
der Einzelkosten als Wertuntergrenze verbleibt die aus der Kostenrechnung
bekannte Problematik der Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten,
auf die hier aber nicht weiter eingegangen wird.
Als Bestandteile der Wertobergrenze der Herstellungskosten sind insbesondere
die Kosten der allgemeinen Verwaltung, für die nach § 255 Abs.
2 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Einbeziehung besteht, umstritten. Die nach
Art. 35 Abs. 3 lit. b der 4. EG-Richtlinie geforderte mittelbare Zurechenbarkeit
der anteiligen Gemeinkosten, ist bei diesen Aufwendungen oft nur mit Willkür
möglich[54]. Ihre Zugehörigkeit
zu den Herstellungskosten wird im allgemeinen abgelehnt[55].
Es ist daher davon auszugehen, daß dem Bilanzierenden hier eine Bewertungshilfe
eingeräumt wurde[56].
Die Unterteilung in aktivierungspflichtige und aktivierungsfähige
Herstellungskosten hat jedoch auch noch eine andere bedeutsame Konsequenz.
Dem Bilanzierenden wird mit den Wahlrechten ein beachtlicher bilanzpolitischer
Bewertungsspielraum gewährt[57],
der sich mit zunehmender Automatisierung des Produktionsprozesses noch
vergrößern wird[58].
So kann der gleiche Vermögensgegenstand, je nach Ausübung des
Wahlrechts, zu stark unterschiedlichen Wertansätzen in die Bilanz
eingehen. Eingeschränkt wird dieser Bewertungsspielraum nur durch
den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB;
eine einmal gewählte Bewertungsmethode soll beibehalten werden. Auf
die ökonomischen Auswirkungen eines solchen Bilanzspielraumes wird
unter Abschnitt 4 näher eingegangen.
3.3 Einschätzung der steuerrechtlichen
Regelung
Es besteht, wie bereits erwähnt, Einigkeit über die Gültigkeit
der handelsrechtlichen Definition für die Auslegung der Herstellungskostenbestandteile
i.S.d. § 6 EStG. Die Ablehnung der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher
Bewertungswahlrechte (formelle Maßgeblichkeit) im Rahmen der steuerlichen
Herstellungskostenbemessung ist jedoch umstritten.
Zunächst sei bemerkt, daß die steuerrechtliche Wertuntergrenze
der Herstellungskosten nicht allein daraus abgeleitet werden kann, weil
R 33 EStR eine Aktivierungspflicht für die anteiligen Gemeinkosten
formuliert. Die Richtlinien stellen Verwaltungsanweisungen für die
Finanzverwaltung dar und kein Gesetz im Sinne von § 4 AO; sie entfalten
daher keine Wirkung für Steuerpflichtige[59].
Grundsätzlich gilt für die Steuerbilanz nach § 5 Abs.
1 Satz 2 EStG auch die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz,
sofern kein steuerlicher Bewertungsvorbehalt i.S.d. § 5 Abs. 6 EStG
vorliegt[60]. Der BFH hat deren
Gültigkeit für die steuerbilanzielle Herstellungskostenermittlung
in seiner Entscheidung vom 21.10.1993 im Ergebnis jedoch abgelehnt[61].
Nach Auffassung des IV. Senats gelte die formelle Maßgeblichkeit
deshalb nicht, weil ein steuerlicher Bewertungsvorbehalt vorläge.
Da § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG den Ansatz der Herstellungskosten
verlange, seien folglich sämtliche Aufwendungen, die ihrer Art nach
Herstellungskosten sind, einzubeziehen[62].
Diese Entscheidung ist in der Literatur insofern kritisiert worden, als
der IV. Senat mit seiner Entscheidung zu weit gegangen ist[63]
und den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 unzulässigerweise
uminterpretiert hat[64].
Aufgrund der fehlenden Definition des Herstellungskostenbegriffs im
EStG besteht eine Gesetzeslücke[65],
zu deren Ausfüllung das Maßgeblichkeitsprinzip heranzuziehen
ist. Wenn fiskalpolitische Überlegungen einen abweichenden steuerlichen
Herstellungskostenbegriff und -umfang erfordern, sollte diese Gesetzeslücke
aus Gründen der Rechtssicherheit beseitigt werden[66].
4. Die Herstellungskosten in der betriebswirtschaftlichen
Diskussion - Teilkosten- oder Vollkostenansatz
4.1 Argumente für eine Vollkostenbewertung
In der Literatur sind unterschiedliche, sich teilweise überschneidende
Konzepte[67] zu finden, die im
Ergebnis zu einer Vollkostenbewertung führen. Zu nennen sind die Konservierungstheorie,
die Ableitung aus dem Prinzip der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung,
die Ableitung aus dem Vergleichbarkeitsprinzip, die Ableitung aus dem Grundsatz
der Erfolgsneutralität der Produktion, die entscheidungsorientierte
Argumentation von Ordelheide sowie Auffassungen einer gemilderten Vollkostenrechnung.
Die folgenden Ausführungen werden im wesentlichen auf das Konzept
von Schulze-Osterloh[68] beschränkt,
das im wesentlichen der Ableitung aus dem Prinzip der sachlichen und zeitlichen
Abgrenzung zuzuordnen ist. Die Unterschiede zum Teilkostenansatz werden
so besonders deutlich. Es wird vor allem gezeigt, wie unterschiedliche
Interpretationen des Realisationsprinzips zu stark abweichenden Wertansätzen
der Herstellungskosten führen.
Der Theorie von Schulze-Osterloh liegt eine Interpretation des Realisationsprinzips
zugrunde, die als matching principle bezeichnet wird[69].
Diese insbesondere von Moxter[70]
vertretene Interpretation besagt, daß aus der Umsatzorientierung
des Realisationsprinzips neben der Ertragsabgrenzung zwingend auch eine
umsatzorientierte Aufwandsabgrenzung folgt. Nur so wäre eine umsatzorientierte
Ertragskonzeption gewährleistet[71].
Im Gegensatz zur klassischen Interpretation bezieht sich das Realisationsprinzip
direkt auf die Aufwendungen[72].
Folglich sind bereits realisierte Ausgaben (Aufwendungen), die künftige
Erträge alimentieren, zu aktivieren.
Im Rahmen der Herstellungskostenermittlung führt das matching
principle[73] zum Ansatz der Vollkosten.
"Das Gebot richtiger Periodenabgrenzung verlangt [...], daß - vorbehaltlich
von Ausnahmen, die das Imparitätsprinzip erfordert - Aufwendungen
dem Geschäftsjahr zuzuordnen sind, in dem die mit ihnen bewirkten
Erträge anfallen."[74] Selbsterstellte
Vermögensgegenstände, die erst später abgesetzt werden,
sind bis zur Umsatzrealisierung erfolgsneutral auszuweisen. Das Realisationsprinzip
verlange in diesem Fall, daß auch die durch die Herstellung verursachten
Gemeinkosten aktiviert werden, da sonst das Periodenergebnis verfälscht
würde. Die Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB, die die Aktivierungspflicht
nur auf die Einzelkosten beschränken, bedeuteten folglich einen Verstoß
gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung[75].
Eine Nichtaktivierung der anteiligen Gemeinkosten führe zur Bildung
stiller Reserven, da die Bestände an Halb- und Fertigerzeugnissen
ständig unterbewertet wären[76].
Eine solche Bewertung korrespondiere nicht dem Jahresabschlußzweck
der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden
Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
Es wird deutlich, daß hier, wie grundsätzlich in der Vollkostentheorie[77],
bezüglich der Herstellungskosten ein finales Verursachungsverständnis
zugrunde liegt. Die Herstellung der Erzeugnisse erfordere auch das Vorhandensein
entsprechender Produktionsanlagen, die durch den Herstellungsvorgang schließlich
einem technischen Verschleiß[78]
unterlägen, sowie einer Planung und Verwaltung[79].
Die Zurechungsbasis ist folglich der gesamte Herstellungsvorgang und nicht
das einzelne Erzeugnis. Auf die Vereinbarkeit dieser Auffassung mit dem
auch für die Herstellungskostenermittlung geltenden Grundsatz der
Einzelbewertung wird weiter unten eingegangen.
4.2 Die Gegenposition: Die Bewertung
zu Teilkosten
Die Theorie der Bewertung der selbst erstellten Vermögensgegenstände
zu variablen Teilkosten gründet auf einer grundsätzlich anderen
Auffassung des Realisationsprinzips, der sog. klassischen Interpretation[80].
Nach dieser in der Literatur vorherrschenden Interpretation bezieht
sich das Realisationsprinzip direkt auf die Erträge, aber nur indirekt
auf die Aufwendungen. Diese nur indirekte Wirkung resultiert aus dem als
Ausgestaltung des Realisationsprinzips angesehenen Anschaffungswertprinzips.
Danach "werden die mit dem Ertrag verbundenen Aufwendungen [...] bis zum
Realisationszeitpunkt ,neutralisiert`, indem sie aktiviert werden."[81]
Selbsterstellte Vermögensgegenstände sind daher bis zum Zeitpunkt
des Abschlusses der eigenen Leistungserbringung mit ihren Herstellungskosten[82]
zu bewerten. Im Hinblick auf eine den Gläubigerschutz als dominierendes
Jahresabschlußziel beachtende, vorsichtige Gewinnermittlung, muß
an eine Aufwandsaktivierung der strenge Maßstab des Vorsichtsprinzips
gelegt werden[83].
Dieses Verständnis des Realisationsprinzips führt bei der
Herstellungskostenbemessung zum Ansatz der unmittelbaren, umsatzkausalen
Aufwendungen[84], also der variablen
Teilkosten.
Die selbsterstellten Vermögensgegenstände sind mit genau
den Aufwendungen zu aktivieren, die nicht angefallen wären, wenn das
zu bewertende Erzeugnis nicht hergestellt worden wäre. Hieraus wird
das kausale Verursachungsverständnis deutlich. Nur so wird auch dem
Einzelbewertungsgrundsatz Rechnung getragen.
Beschäftigungsunabhängige, fixe Gemeinkosten wie bspw. Abschreibungen,
stellen umsatzfinale Aufwendungen dar. Sie fallen lediglich zeitabhängig,
also auch bei Nichtproduktion an und können dem einzelnen Erzeugnis
nicht willkürfrei zugerechnet werden[85].
Sie stellen folglich Periodenkosten dar, deren Aktivierung Annahmen über
künftige, noch nicht realisierte Gewinne[86]
unterstellen würde.
Eine Vollkostenbewertung birgt ferner die Gefahr der Erhöhung
des Erfolgsausweises durch reine Produktion ohne zusätzlichen Absatz[87].
Dieser zusätzliche Gewinnausweis entsteht durch einen unausgeglichenen
Aktivtausch[88]; der Zugang bei
den Erzeugnissen wird nicht durch einen entsprechenden Abgang bei den Geldbeständen
kompensiert. Die Differenz entspricht den anteilig aktivierten Gemeinkosten.
Der Herstellungsvorgang bleibt folglich nicht, wie weiter oben gefordert,
erfolgsneutral[89].
Die Ausführungen belegen, daß eine Bewertung zu Vollkosten
ein Verstoß gegen das (klassische) Realisationsprinzip bewirkt[90].
Demzufolge sind auch die Wahlrechte des § 255 Abs. 2 Satz 3 und 4
HGB nicht als GoB-konform[91] anzusehen,
da sie eine derartige Bewertung zulassen[92].
Aus diesem Ergebnis folgt eine Konsequenz für ein weiteres Bewertungsproblem
in der Handelsbilanz: Die Bewertung von Rückstellungen für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften[93].
Schuldet der Bilanzierende Sach- oder Dienstleistungen, gelten für
die Bewertung der eigenen Leistung nach Auffassung der Literatur[94]
die Wahlrechte des § 255 Abs. 2 HGB analog. Dagegen läßt
sich jedoch einwenden, daß "eine ,Maßgeblichkeit` der Aktivseite
für die Passivseite nicht ersichtlich ist, so daß die Wahlrechtsausübung
nicht übertragbar ist". Der nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB "notwendige
Betrag" kann "nur die durch den Rückstellunganlaß verursachten
zusätzlichen Kosten"[95] umfassen,
also die Teilkosten.
Konsequenterweise kann eine Bewertung zu Teilkosten innerhalb des Problemkreises
Rückstellungsbewertung dann auch eine Aktivierung von direkt dem schwebenden
Geschäft zurechenbaren Vertriebskosten erfordern. Hier sind u.a. Frachten,
Verpackungsaufwendungen und die Umsatzsteuer auf Anzahlungen zu nennen.
Diese Notwendigkeit ergibt sich unmittelbar aus dem Imparitätsprinzip.
Solange kein Umsatz getätigt wird, dem Bilanzierenden aus dem schwebenden
Geschäft aber auch kein Verlust erwächst, ist dieses erfolgsneutral
zu halten[96]. Die direkt zurechenbaren
Vertriebskosten gehören, insbesondere im Fall von Vertriebsprovisionen,
folglich zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten[97].
4.3 Schlußfolgerung im Hinblick
auf die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz
Bei der Ableitung einer zielgerechten Lösung der Herstellungskostenproblematik
müssen die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz beachtet
werden. Im Zwecksystem der Handelsbilanz dominiert der Gläubigerschutz[98].
Wie aus den obigen Ausführungen hervorgeht, ist nur das Realisationsprinzip
in der klassischen Interpretation mit diesem Jahresabschlußzweck
vereinbar. Das als matching principle verstandene Realisationsprinzip geht
von künftigen Erträgen aus, läßt jedoch nötige
Objektivierungskriterien vermissen und beachtet daher nicht das Vorsichtsprinzip[99].
Im Rahmen der Herstellungskostenbewertung in der Handelsbilanz sollten
daher die Teilkosten angesetzt werden. Eine Vollkostenbewertung birgt die
Gefahr der Berücksichtigung unrealisierter Gewinne durch reine Mehrproduktion,
was mit dem Vorsichtsgedanken in der Handelsbilanz nicht vereinbar ist.
Bleibt die Gewinnrealisation ganz aus und wurden aufgrund der unrealisierten
Gewinne im Vorjahr Ausschüttungen vorgenommen, hat sich das Schuldendeckungspotential
nachhaltig verringert.
In der Steuerbilanz steht die Zielsetzung einer periodengerechten Gewinnermittlung
im Vordergrund. Dabei sind die Prinzipien der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dem letztgenannten
Prinzip stehen insbesondere Bewertungswahlrechte entgegen. So können
zwei Bilanzierende bei gleichen Produktionsvoraussetzungen den gleichen
selbsterstellten Vermögensgegenstand mit unterschiedlichen Werten
ansetzen, woraus sich durch unterschiedlichen Gewinnausweis auch abweichende
Besteuerungsgrundlagen ergeben[100].
Gleiche Steuertatbestände sind aber gleich zu besteuern. Somit sind
auch bei den steuerlichen Herstellungskosten Wahlbestandteile, wie sie
R 33
Abs. 4 EStR gewährt, abzulehnen.
In bezug auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist zu
beachten, daß über das Maßgeblichkeitsprinzip das Realisationsprinzip
auch für die steuerliche Gewinnermittlung gilt. Wie bereits gezeigt
wurde, führt ein Vollkostenansatz zum Ausweis unrealisierter Gewinne.
Daraus kann aber aufgrund der Koppelung des Erfolgsausweises an den Umsatzakt[101]
keine Steigerung der Leistungsfähigkeit abgeleitet werden. Die vorsichtige
handelsrechtliche Gewinnermittlung mit Hilfe des klassischen Realisationsprinzips
trägt hier folglich zum Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung
bei.
Darüber hinaus verlangt § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, daß
nur Wertansätze in die Steuerbilanz übernommen werden, die den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen[102].
Diese Anforderung erfüllt im Bereich der Herstellungskosten nur der
Teilkostenansatz[103]. Auch im
Hinblick auf die Zielsetzung der Steuerbilanz stellt eine derartige Bewertung
eine zweckadäquate Lösung dar. Würde sich der Steuergesetzgeber
diesem Ergebnis anschließen[104],
hätte das im Anbetracht der z.Zt. zwingenden Vollkostenbewertung zweifellos
eine erhebliche Verminderung des Steueraufkommens zur Folge[105].
Eine Übergangslösung in Form einer Verteilung der Differenz zwischen
Voll- und Teilkostenansatz auf mehrere Jahre[106]
könnte diesen Effekt abschwächen.
5. Ausblick
Vor dem Hintergrund des den handelsrechtlichen Jahresabschluß dominierenden
Gläubigerschutzgedankens stellt die oben abgeleitete Lösung des
Bewertungsproblems Herstellungskosten die zweckadäquate Lösung
dar. Es bleibt jedoch abzuwarten, inwiefern sich die Gewichtung innerhalb
der Zielsetzungen der Handelsbilanz im Zuge der Harmonisierung der internationalen
Rechnungslegung verschiebt. Denkbar wäre eine Verschiebung zugunsten
der Informationsinteressen der Anteilseigner, infolge dessen die Gläubigerschutzfunktion
hinter die Informationsfunktion zurücktreten müßte.
Eine solche Entwicklung könnte mit Konsequenzen für die Herstellungskostenermittlung
verbunden sein. Das Realisationsprinzip wird in der anglo-amerikanischen
Rechnungslegung als matching principle verstanden. Je nach Intensität
der Anpassung deutscher Rechungslegungsnormen an IAS und US-GAAP, kann
eine derartige Neuinterpretation aufgrund der veränderten Dominanz
innerhalb der Jahresabschlußzwecke erforderlich werden. Wie bereits
erwähnt würde sich das Realisationsprinzip dann direkt auf die
Aufwendungen beziehen und den Umfang der aktivierungspflichtigen Herstellungskosten
erweitern. Zu beachten ist, daß nach IAS und US-GAAP, in denen die
Informationsfunktion dominiert[107],
der Vollkostenansatz vorgeschrieben ist[108].
Für die Steuerbilanz könnte das, vorausgesetzt das Maßgeblichkeitsprinzip
bleibt in seiner heutigen Form erhalten[109],
eine Legitimation des Vollkostenansatzes zur Folge haben.
Abkürzungsverzeichnis
Überprüfen ob zuviel!!!
a.A. anderer Ansicht
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
Anm. Anmerkung
BFH Bundesfinanzhof
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundessteuerblatt
Erg.Lfg. Ergänzungslieferung
et al. et alii = und andere
ff. fortfolgende
h.M. herrschende Meinung
HGB Handelsgesetzbuch
IAS International Accounting Standards
i.S.d. im Sinne des
i.d.R. in der Regel
Jg. Jahrgang
lit. literum
Nr. Nummer
Rn. Randnummer
Rz. Randziffer
S. Seite
sog. sogenannte
Sp. Spalte
Tz. Textziffer
u.a. unter anderem
US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
vgl. vergleiche
z.Zt. zur Zeit
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Josef Lanfermann, Hans-Peter Müller, Günter Siepe und Klaus Stolberg
unter Mitarbeit von Hans-Friedrich Gelhausen, Wolf Gelhausen, Georg Kämpfer,
Ernst-Thomas Kraft und Wienand Schruff: Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung
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[1] Vgl. § 253 Abs. 1 Satz
1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.
[2] Vgl. Küting/Lorson (1994),
S. 666.
[3] Hierüber herrscht in
der betriebswirtschaftlichen Literatur keineswegs Einigkeit, vgl. Ellerich
(1995), Rz. 180, S. 101.
[4] Vgl. Baetge (1996), S. 53.
[5] Die Begriffe Zielsetzung
und Zweck werden hier synonym verwandt.
[6] Vgl. Baetge/Kirsch (1995),
Rn 266 - 267, S. 146.
[7] Vgl. Ellerich (1995), Anm.
181, S. 101 - 102.
[8] Zur Ableitung in Form der
Rechenschafts- und Kapitalerhaltungsfunktion aus dem Gesetzestext vgl.
Baetge (1996), S. 55 - 56 sowie S. 59.
[9] Vgl. Coenenberg et al. (1997),
S. 8 - 9.
[10] Baetge (1996), S. 58, Hervorhebungen
auch im Original.
[11] Vgl. Ellerich (1995),
Rn. 186, S. 104.
[12] Auch als Einkommensbemessungsfunktion
bezeichnet, vgl. Siegel (1995),
S. 640.
[13] Vgl. die Aufzählung
bei Coenenberg et al. (1997), S. 12.
[14] Vgl. § 253 Abs. 1
HGB.
[15] Vgl. Ellerich (1995),
Rn. 187, S. 104.
[16] Vgl. die Darstellungen
bei Ellerich (1995), Rn. 188, S. 105 und Coenenberg et al. (1997), S.13.
[17] Dazu vgl. Bareis/Brönner
(1991), Rn. 19 - 30, S. 9 - 12.
[18] Vgl. das Beispiel bei
Baetge/Kirsch (1995), Rn. 277, S. 148; ebenso Baetge (1996), S. 64, der
im Ergebnis jedoch eine Ausgeglichenheit zwischen den Jahresabschlußzwecken
sieht.
[19] Vgl. Moxter (1984), S.
156 - 158; Saelzle (1977), S. 187; Weber (1985), S. 32; a.A. Coenenberg
et al. (1997), S. 13.
[20] Vgl. § 4 Abs. 1 Satz
1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG.
[21] Vgl. Coenenberg et al.
(1997), S. 14. Zur Ableitung dieser Grundsätze aus dem Prinzip der
Steuergerechtigkeit vgl. Saelzle (1977), S. 182 - 184.
[22] Vgl. Wöhe (1997),
S. 45; Coenenberg et al. (1997), S. 15.
[23] Vgl. aber die dieses Ziel
einschränkenden außerfiskalischen Zielsetzungen bei Wöhe
(1997), S. 45.
[24] Vgl. Wöhe (1997),
S. 46, der im Ergebnis sogar eine Abkoppelung der Handels- von der Steuerbilanz
befürwortet.
[25] Vgl. Saelzle (1977), S.
187.
[26] Vgl. insbesondere Abschnitt
4.3.
[27] Unter Anwendung der sog.
hermeneutische Methode, vgl. Baetge/Kirsch (1995), Rz. 254 - 256, S. 140.
[28] Vgl. Baetge/Kirsch (1995),
Rz. 239, S. 135.
[29] Siegel (1995), S. 637.
[30] Vgl. Abschitt 4.
[31] Vgl. § 252 Abs. 1
Nr. 3 HGB.
[32] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz
(1995), Tz. 118 zu § 255 HGB; vgl. Wohlgemuth (1990), Rn. 1.
[33 ]Vgl. Knop/Küting
(1995), Rn. 148 zu § 255 HGB.
[34] Vgl. Ellroth/Schmidt-Wendt
(1995), Anm. 335 zu § 255 HGB.
[35 ]Vgl. Ordelheide (1992),
Rz. 2.
[36] § 255 Abs. 1 Satz
1 HGB.
[37] Vgl. Wohlgemuth (1990),
Rz. 4; zur Begründung siehe Biener/Bernecke (1986), S. 111.
[38] Vgl. Knop/Küting
(1995), Rn. 165 zu § 255 HGB; Ellroth/Schmidt-Wendt (1995), Anm. 344
zu § 255 HGB; Adler/Düring/Schmaltz (1995), Anm. 130 zu §
255 HGB.
[39] Vgl. Küting/Lorson
(1994), S. 666.
[40] Vgl. den Beschluß
des Großen Senats vom 4.7.90 GrS 1/89, BStBl. II,
S. 830, ablehnend jedoch der IV. Senat IV R 87/92, BStBl. II 1994,
S. 176.
[41] Vgl. Ordelheide (1992),
Rz. 7 und Schneeloch (1989), S. 290.
[42] Siehe R 33 Abs. 1 EStR.
[43] A.A. Knop/Küting
(1995), Rn. 235 zu § 255 HGB.
[44] Ablehnend in bezug auf
Kosten der allgemeinen Verwaltung und bestimmte Sozialkosten Moxter (1988),
S. 944 - 945.
[45] So auch Schneeloch (1989),
S. 285.
[46] Vgl. Siegel (1995), S.
641.
[47] Vgl. Biener/Bernecke (1986),
S. 111; Weber (1985), S. 27.
[48] Vgl. Ordelheide (1992),
Rz. 8; Knop/Küting (1995), Rz. 133 zu § 255 HGB.
[49] Zur GoB-konformität
des § 255 Abs. 2 HGB siehe Abschnitt 4.
[50] Biener/Bernecke (1986),
S. 120.
[51] Vgl. Biener/Bernecke (1986),
S. 120.
[52] Vgl. Knop/Küting
(1995), Rz. 179 zu § 255 HGB.
[53] Vgl. Egger (1994), S.
201; wohl auch Knop/Küting (1995), Rz. 165 zu
§ 255 HGB; ferner Hartung (1992), S. 2392, der im Ergebnis §
255 Abs. 2 HGB als richtlinienwidrig umgesetzt bezeichnet.
[54] Vgl. Moxter (1988), S.
944.
[55] Vgl. Siegel (1995), S.
643; Ordelheide (1992), Rz. 164; Moxter (1988), S. 944; a.A. Schulze-Osterloh
(1989), S. 245.
[56] Vgl. Moxter (1988), S.
945.
[57] Vgl. Baetge (1996), S.
228; Schulze-Osterloh (1989), S. 243.
[58] Vgl. Knop/Küting
(1995), Rz. 244 zu § 255 HGB.
[59] Vgl. Küting/Haeger
(1988), S. 159; Schäfer (1991), S. 433.
[60] Vgl. Coenenberg et al.
(1997), S. 15; Hauser/Meurer (1998), S. 269.
[61] IV R 87/92, BStBl. II
1994, S. 176.
[62] Vgl. Küting/Lorson
(1994a), S. 730.
[63] Vgl. Stobbe (1995), Anm.
461, S. E228; Küting/Lorson (1994a), S.730; Raupach (1994), S. 114.
[64] Vgl. Stobbe (1994), S.
106.
[65] Vgl. Schneeloch (1989),
S. 290; Küting/Haeger (1988), S. 165; a.A Christiansen (1991), S.
203.
[66] Vgl. Stobbe (1995), Anm.
461, S. E228.
[67] Vgl. die ausführliche
kritische Würdigung der folgenden Theorien bei Siegel (1995), S. 646
- 657.
[68] Vgl. Schulze-Osterloh
(1989), S. 242 - 249, insbesondere S. 244 - 246.
[69] Vgl. Siegel (1992), S.
10.
[70] Vgl. Moxter (1985), S.
21 - 23.
[71] Zur Herleitung dieser
Interpretation vgl. Moxter (1995), S. 497.
[72] Vgl. Siegel (1992), S.
3.
[73] Zu beachten ist, daß
Moxter selbst dieses Prinzip bei der Herstellungskostenermittlung nicht
anwendet, vgl. Moxter (1988), S. 938.
[74] Schulze-Osterloh (1989),
S. 245.
[75] Zu den Ausführungen
dieses und des nächsten Absatzes vgl. Schulze-Osterloh (1989), S.
244 - 246.
[76] Vgl. Wöhe (1997),
S. 399.
[77] Vgl. Leffson (1987), S.
316 - 317; Kupsch (1993), S. 243.
[78] So auch Wöhe (1997),
S. 398.
[79] Vgl. Schulze-Osterloh
(1989), S. 245; zur Zurechungsproblematik bezüglich der Verwaltungsgemeinkosten
sei auf den Abschnitt 3.2 verwiesen.
[80] Zur ausführlichen
Herleitung vgl. Siegel (1992), S. 587 - 589.
[81] Siegel (1995), S. 639,
mit Umstellungen des Verfassers; Hervorhebungen auch im Orginal.
[82] Vgl. Leffson (1987), S.
252 - 254.
[83] Vgl. Siegel (1994), S.
8.
[84] Vgl. Siegel (1995), S.
639 - 640.
[85] Zu den Ausführungen
dieses Absatzes vgl. Siegel (1995), S. 657 - 658.
[86] Vgl. bereits Albach (1966),
S. 380 - 381.
[87] Vgl. das sog. Sylvesterbeispiel
bei Siegel (1981), S. 390 - 392; zur Kritik vgl. Baetge (1996); S. 191
- 193.
[88] Vgl. Siegel (1994), S.
11.
[89] Nach Wohlgemuth kommt
es darauf nicht an, vgl. Wohlgemuth (1990),
Rn. 5.
[90] Vgl. Siegel (1994), S.
11.
[91] Vgl. Schulze-Osterloh
(1989), S. 248, der allgemein Wahlrechte nicht mit den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar hält; a.A. Schäfer
(1991), S. 431.
[92] Vgl. Siegel (1995), S.
671.
[93] Vgl. § 249 Abs. 1
Satz 1 HGB.
[94] Vgl. Clemm/Nonnenmacher
(1995), Anm. 171 zu § 253 HGB; Scheffler (1994), Rz. 181; Kupsch (1989a),
S. 60.
[95] Beide Zitate dieses Absatzes:
Siegel (1995), S. 672, mit Umstellungen des Verfassers, Hervorhebungen
auch im Original.
[96] Zu den Ausführungen
dieses Absatzes vgl. Siegel (1980), S.1650.
[97] Vgl. das Beispiel bei
Siegel (1980), S. 1651; Döllerer (1980),
S. 1336, lehnt die Aktivierung direkt zurechenbarer Vertriebskosten
ab.
[98] Vgl. Abschnitt 2.1.
[99] Vgl. Siegel (1994), S.
4.
[100] Vgl. auch Kraus-Grünewald
(1994), S. 48.
[101] Vgl. Mellwig (1989),
S.167 - 168, der u.a. die Existenz eigener steuerlicher Gewinnermittlungsgrundsätze
bezweifelt.
[102] Vgl. Siegel (1995),
S. 644; Schulze-Osterloh (1989), S. 248.
[103] Vgl. Siegel (1995),
S. 672a - 672b.
[104] In Anbetracht der Überlegungen
zu einer EG-Gewinnermittlungsrichtlinie, ist das nicht ausgeschlossen.
Söffing schließt aus den Erläuterungen zum Entwurf auf
die variablen Kosten, vgl. Söffing (1990), S. 1293.
[105] Vgl. Mellwig (1989),
S. 168.
[106] Vgl. Siegel (1995),
S. 672c.
[107] Vgl. Mandler (1996),
S. 722 und 724; Hauser/Meurer (1998), S. 277.
[108] Vgl. Hartmann (1998),
S. 263; vgl. auch die tabellarische Übersicht bei Mandler (1996),
S. 723.
[109] Für eine Aufgabe
zumindest der eine Verzerrung der Handelsbilanz bewirkenden umgekehrten
Maßgeblichkeit Dautzenberg/Herzig (1998), S. 36; im Ergebnis auch
Raupach (1994), S. 124; gegen eine Aufgabe Hauser/Meurer (1998), S. 274
- 275.